Налог на доходы физических лиц.

В 2009 году ЗАО "Улыбка" предоставило А.В. Боровикову стандартные налоговые вычеты на двоих детей в размере 6000 руб. (подп.4 п.1 ст.218 НК РФ [3]). Кроме того, А.В. Боровиков претендует на получение социальных налоговых вычетов по расходам на обучение сына и суммам уплаченных страховых взносов по договору добровольного медицинского страхования дочери. Он также намерен продолжить в 2009 году использование остатка имущественного вычета в связи с приобретением квартиры.

Чтобы получить указанные вычеты и рассчитать сумму НДФЛ, подлежащую возврату из бюджета, А.В. Боровиков должен отразить в декларации все суммы доходов, полученных им в 2009 году (даже и те, НДФЛ с которых был удержан налоговым агентом). Иными словами, в форме 3-НДФЛ (Приложение 1) он указывает сумму дохода, полученную в ЗАО "Улыбка", и сумму удержанного этим налоговым агентом НДФЛ, а также сумму дохода от продажи ценных бумаг, с которой налог не был удержан. При этом в декларации А.В. Боровиков заявляет к вычету документально подтвержденные расходы на приобретение ценных бумаг (ст.214.1 НК РФ [3]). Кроме того, на основании декларации за 2009 год А.В. Боровиков вправе получить:

Социальный  налоговый вычет по расходам на обучение сына (пп.2 п.1 ст.219 НК РФ [3]);

Социальный  налоговый вычет по суммам уплаченных страховых взносов по договору добровольного  медицинского страхования дочери (пп.3 п.1 ст.219 НК РФ [3]);

Остаток имущественного налогового вычета по расходам на приобретение квартиры (пп.2 п.1 ст.220 НК РФ [3]).

3. Бухгалтерский учет

 

3.1 Особенности отражения в плане  счетов информации о расчетах  по налогу на доходы физических  лиц

 

Счет 68 "Расчеты по налогам и сборам" предназначен для обобщения информации о расчетах с бюджетами по налогам  и сборам, уплачиваемым организацией, и налогам с работниками этой организации. Счет 68 кредитуется на суммы, причитающиеся по налоговым декларациям или расчетам по взносу в бюджеты (со счетом 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - на сумму подоходного налога) [1].

Бухгалтерский учет операций, связанных с налогом на доходы физических лиц, осуществляется на счете 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет 1 "Расчеты по налогу на доходы физических лиц ".

Типовые бухгалтерские записи:

Д 70 "Расчеты  с персоналом по оплате труда" - К 68-1 - удержан НДФЛ с оплаты труда;

Д 70 - К 68-1 - удержан НДФЛ с доходов от участия в уставном (складочном) капитале, выплаченных акционерам (участникам), которые являются сотрудниками организации;

Д 75 "Расчеты  с учредителями", субсчет "Расчеты  по выплате доходов " - К 68-1 - удержан НДФЛ с доходов от участия в уставном (складочном) капитале, выплаченных акционерам (участникам), не являющимся сотрудниками организации;

Д 76 "Расчеты  с разными дебиторами и кредиторами" - К 68-1 - удержан НДФЛ с вознаграждения по договорам гражданско-правового характера;

Д 68-1 - К 51 - перечислены в бюджет суммы  налога;

Д 99 "Прибыль  и убытки" - К 68-1 - начислены штрафы и пени;

Д 68-1 - К 51 - перечислены в бюджет штрафы и  пени.

Итак, в  зависимости от ситуации начисление налога на доходы физических лиц отражается одной из проводок:

Д 70 К 68 субсчет "Налог на доходы физических лиц" - удержан налог на доходы с сумм, начисленных работникам фирмы;

Д 75 К 68 субсчет "Налог на доходы физических лиц" - удержан налог на доходы с сумм дивидендов, выплаченных учредителям (участникам), если они не являются работниками вашей фирмы;

Д 76 К 68 субсчет "Налог на доходы физических лиц" - удержан налог на доходы с сумм, выплаченных физическим лицам, которые не состоят в штате  вашей фирмы.

Материальная  выгода является одним из видов налоговой  базы по НДФЛ. Порядок ее определения  регламентирован ст.212 гл.23 НК РФ [3]. Доход налогоплательщика в виде материальной выгоды может возникать  в трех случаях:

1. При  использовании заемных (кредитных) средств;

2. При  приобретении товаров (работ,  услуг) у взаимозависимых лиц;

3. При  приобретении ценных бумаг по  льготным ценам.

Рассмотрим  особенности налогообложения налоговой  базы в виде материальной выгоды, возникающей  при использовании заемных (кредитных) средств.

Материальная  выгода как разновидность налоговой  базы появляется в случае возникновения  экономии на процентах за пользование  заемными (кредитными) средствами. Это  происходит, если средства приобретаются  под низкий процент или без  оплаты.

Экономии на процентах не возникает:

1. Если  процентная ставка превышает  установленный налоговым законодательством  предел;

2. Если  материальная выгода получена  в связи с операциями с банковскими  картами в течение беспроцентного  периода, установленного в договоре о предоставлении банковской карты;

3. Если  заемные (кредитные) средства  используются на новое строительство  или приобретение на территории  РФ жилого дома, квартиры, комнаты  или доли (долей) в них, в  случае если налогоплательщик  имеет право на получение имущественного налогового вычета.

По Д 68 отражаются суммы, фактически перечисленные  в бюджет. Расчет материальной выгоды производится по определенному алгоритму, содержание которого зависит от того, в какой валюте выдается заем или  кредит, планируется ли выплата процентов по займу и в каком порядке будут погашаться заем и кредит.

Если  заемные средства приобретаются  в рублях и предполагают выплату  процентов, то налоговая база определяется в следующем порядке:

1. Рассчитывается  сумма процентов исходя из 2/3 ставки рефинансирования ЦБ РФ (до 1 января 2009 г. в расчет следовало брать 3/4 такой ставки);

2. Рассчитывается  сумма процентов исходя из  условий договора займа (кредита);

3. Определяется  налоговая база в виде материальной  выгоды как разница между результатом расчета п. п.1 и 2.

НДФЛ  следует удержать в момент фактического возникновения дохода, которым является момент выплаты процентов, на эту  же дату фиксируется ставка рефинансирования (пп.1 п.2 ст.212, пп.3 п.1 ст.223 НК РФ [3]).

Если  дата уплаты процентов, указанная в договоре займа, не совпадает с фактической датой уплаты процентов заемщиком, датой получения дохода в виде материальной выгоды является дата фактической уплаты процентов по полученным заемным средствам [6].

Удержанный  НДФЛ отражается в обычном порядке с использованием счета 68, субсчет "НДФЛ". Суммы займа отражаются с использованием счета 73, субсчет 73-1 "Расчеты по предоставленным займам". Проценты по займу учитываются в составе прочих доходов и отражаются с использованием счета 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы [1].

Бухгалтерские записи по отражению в учете НДФЛ при экономии на процентах по заемным  средствам применительно к примеру 3 (см. гл.1.4):

 

Дата операции	Содержание операции	Бухгалтерская проводка	Сумма, руб.
01.02.09	Выданы заемные  средства	Дт 73-1 Кт 50	300 000
28.02.09	Начислены проценты по займу	Дт 73-1 Кт 91-1	443,84
28.02.09	Удержаны проценты по займу	Дт 70 Кт 73-1	443,84
28.02.09	Начислен НДФЛ с материальной выгоды	Дт 70 Кт 68-НДФЛ	518,00
28.02.09	Возвращена часть  займа	Дт 50 Кт 73-1	100 000
31.03.09	Начислены проценты по займу	Дт 73-1 Кт 91-1	339,73
31.03.09	Удержаны проценты по займу	Дт 70 Кт 73-1	339,73
31.03.09	Начислен НДФЛ с материальной выгоды	Дт 70 Кт 68-НДФЛ	396
31.03.09	Возвращена часть  займа	Дт 50 Кт 73-1	100 000
30.04.09	Начислены проценты по займу	Дт 73-1 Кт 91-1	164,38
30.04.09	Удержаны проценты по займу	Дт 70 Кт 73-1	164,38
30.04.09	Начислен НДФЛ с материальной выгоды	Дт 70 Кт 68-НДФЛ	192
30.04.09	Возвращена оставшаяся часть займа	Дт 50 Кт 73-1	100 000

 

Работодатель  может заключить договор добровольного  личного страхования работника  со страховой организацией, имеющей  лицензию на осуществление соответствующего вида деятельности, на случай его временной  нетрудоспособности за первые два дня  нетрудоспособности. В этом случае он вправе выплатить работнику за свой счет только часть пособия по временной нетрудоспособности, не покрытую страховой организацией, за первые два дня нетрудоспособности [7].

Если  же у работодателя отсутствует такой  договор добровольного личного страхования в пользу работников со страховой организацией, первые два дня нетрудоспособности он оплачивает за свой счет в соответствии с п.2 ст.3 Федерального закона [11]. А на основании положений пп.48.1 п.1 ст.264 НК РФ [3] учитывает в расходах при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль всю сумму пособия за первые два дня нетрудоспособности (учитывая при этом нормированный максимальный размер пособия).

В бухгалтерском  учете начисление и выплата пособий  по временной нетрудоспособности сопровождается следующими записями:

Д 20 (23, 26, 29, 44) К 70 - отражено начисление пособия  по временной нетрудоспособности за первые два дня нетрудоспособности, оплачиваемое за счет работодателя;

Д 69 К 70 - отражено начисление пособия по временной  нетрудоспособности, выплачиваемое из средств ФСС РФ;

Д 70 К 68 - начислен НДФЛ на сумму пособия  по временной нетрудоспособности;

Д 70 К 50 - выплачено пособие по временной  нетрудоспособности.

Перечисление  налога в бюджет

Аналитический учет по счету 68 "Расчеты по налогам и сборам" ведется по видам налогов.

Перечисление  налога на доходы физических лиц в  бюджет осуществляется платежным поручением и отражается в учете по дебету счета 68 в корреспонденции с кредитом счета 51 "Расчетные счета".

Уплата  налога на доходы физических лиц от сумм оплаты труда производится организациями, которые в данном случае выступают в роли налоговых агентов.

В соответствии с п.7 ст.226 НК РФ [3] совокупная сумма  налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается по месту учета налогового агента в налоговом органе.

Налоговые агенты - российские организации, имеющие  обособленные подразделения, обязаны  перечислять исчисленные и удержанные суммы налога, как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного  подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений.

Удержание у налогоплательщика начисленной  суммы налога производится налоговым  агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом  налогоплательщику, при фактической  выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% от суммы выплаты.

При невозможности  удержать у налогоплательщика исчисленную  сумму налога налоговый агент  обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог в сумме задолженности налогоплательщика. Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

Для соблюдения и исполнения порядка перечисления налога за структурные подразделения налоговому агенту необходимо обратиться в соответствующий налоговый орган с целью постановки на учет по месту нахождения каждого структурного подразделения (рабочего места).

Общая сумма налога, подлежащая уплате в  соответствующий бюджет, исчисляется налогоплательщиком с учетом сумм налога, удержанных налоговыми агентами при выплате налогоплательщику дохода. При этом убытки прошлых лет, понесенные физическим лицом, не уменьшают налоговую базу.

Налогоплательщики обязаны представить в налоговый  орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию.

Общая сумма налога, подлежащая уплате в  соответствующий бюджет, исчисленная  исходя из налоговой декларации с  учетом положений настоящей статьи, уплачивается по месту жительства налогоплательщика в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Налогоплательщики, получившие доходы, при выплате которых  налоговыми агентами не была удержана сумма налога, уплачивают налог равными  долями в два платежа: первый - не позднее 30 календарных дней с даты вручения налоговым органом налогового уведомления об уплате налога, второй - не позднее 30 календарных дней после первого срока уплаты.

В платежных  поручениях (Приложение 2, 3,4) о перечислении в бюджет налога, удержанного с  доходов, выплаченных работникам структурных подразделений (рабочих мест), налоговому агенту следует указывать ОКАТО того городского или сельского поселения, где расположено структурное подразделение (рабочее место), КБК для перечисления налога, штрафа или пени (Приложение 5).

Что касается порядка уплаты НДФЛ налоговыми агентами - индивидуальными предпринимателями, то на индивидуальных предпринимателей - налоговых агентов НК РФ [3] не возложены  обязанности по перечислению налога по месту осуществления деятельности.