Характеристика субъектов налогового права

     Таким образом, в налоговом праве возможна ситуация, когда налоговая правоспособность одного лица дополняется дееспособностью другого.

Сказанное наглядно проявляется в случае признания  гражданина недееспособным. Согласно ст. 29 ГК РФ, гражданин, который вследствие психического расстройства не может  понимать значение своих действий или  руководить ими, может быть признан  судом недееспособным в порядке, установленном гражданским процессуальным законодательством России. Над ним  устанавливается опека. В силу п. 2 ст. 51 НК РФ обязанность по уплате налогов  и сборов физического лица, признанного  судом недееспособным, исполняется  опекуном за счет денежных средств  этого недееспособного лица.

     В то же время ограничение гражданской дееспособности лица[19], которое вследствие злоупотребления спиртными напитками и наркотическими средствами ставит свою семью в тяжелое материальное положение (ст. 30 ГК РФ), никак не должно отражаться на его налоговой дееспособности. В частности, если данному лицу потребуется уплатить налоги (не удержанные по месту получения дохода), согласия попечителя на подобные действия не требуется, несмотря на то, что исполнение налоговой обязанности также, безусловно, является определенной формой распоряжения имуществом. Однако ч. 2 п. 1 ст. 30 ГК РФ, устанавливающая известные ограничения дееспособности гражданина, в данном случае не применяется к налоговым отношениям как к отношениям, основанным на власти и подчинении сторон (п. 3 ст. 2 ГК РФ).

     Статья 9 НК РФ называет в качестве участников налоговых отношений организации, признаваемые в соответствии с Кодексом налогоплательщиками и (или) плательщиками сборов, или налоговыми агентами. Пункт 2 ст. 11 НК РФ определяет, что под организациями в налоговом законодательстве понимаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством (российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории РФ (иностранные организации).

     Из данного пункта ст. 11 НК РФ видно, что, по крайней мере, три вида образований, не обладающих статусом юридического лица, рассматриваются действующим налоговым законодательством РФ в качестве полноправных участников налоговых отношений (субъектов налогового права). К таковым относятся:

1) компании и другие корпоративные  образования, обладающие гражданской  правоспособностью, созданные в  соответствии с законодательством  иностранных государств и не  обладающие статусом юридического  лица;

2) филиалы и представительства  юридических лиц, созданных на  территории иностранных государств  в соответствии с законодательством  этих государств;

3) филиалы и представительства  международных организаций.

     С учетом сделанных выводов можно представить, что весь комплекс коллективных субъектов налогового права, не обладающих властными полномочиями в сфере налогообложения, можно дифференцировать на организации трех видов:

1) сложные организации;

2) простые организации;

3) организации с ограниченными  налоговыми правами. При такой  классификации в число простых  организаций включаются все, не  имеющие территориально обособленных  подразделений юридические лица (российские и иностранные) и  иные корпоративные образования,  обладающие гражданской правоспособностью.  К сложным организациям относятся  указанные выше юридические лица  и иные корпоративные образования,  обладающие гражданской правоспособностью,  в том случае, если они имеют  в своем составе территориально  обособленные подразделения. Организациями  с ограниченными налоговыми правами  считаются территориально обособленные  подразделения соответствующих  юридических лиц (филиалы, представительства).

     Особый интерес представляет вопрос о налоговой правосубъектности филиалов и других обособленных подразделений российских организаций. Как известно, в последние годы в результате влияния цивилистической доктрины возобладала точка зрения, отождествляющая понятия «российская организация-налогоплательщик» и «юридическое лицо, зарегистрированное в соответствии с законодательством». Именно концепция юридического лица как собственника имущества – участника налоговых отношений – нашла отражение в принятом НК РФ, и в частности в ст. 19. В итоге были фактически закреплены серьезные различия в правовом положении филиалов, представительств российских юридических лиц и филиалов, представительств иностранных компаний, международных организаций.

     Статья 19 НК РФ устанавливает, что в порядке, предусмотренном НК РФ, филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений. В части второй НК РФ это правило конкретизируется. Например, в ст. 288 НК РФ закрепляется порядок исчисления и уплаты организациями налога на прибыль по месту нахождения их обособленных подразделений.

     Категория «юридическое лицо[20]« не в состоянии охватить всех коллективных субъектов налогового права.

     Отсутствие у того или иного организационного образования статуса юридического лица еще не свидетельствует об отсутствии у него и качества налоговой правосубъектности. Более того, признание в общественном образовании субъекта налогового права в целом не должно быть связано напрямую с наличием юридической личности.

     Поэтому логично «вывести» налоговые отношения за пределы правоспособности организации как юридического лица. Это неминуемо заставляет нас параллельно с юридической личностью конструировать иной институт, охватывающий выступление организации в качестве субъекта налоговых отношений.

     Определение круга организаций, обладающих налоговой правосубъектностью, способом перечисления прав и обязанностей, не решает поставленной задачи. Само собой разумеется, что если на организацию на основе правовых норм возложена обязанность платить налоговые платежи, то этим сказано все: данная организация – субъект налогового права.

     Субъектами налогового права России являются государственные органы и органы местного самоуправления. Ц.А. Ямпольская справедливо отмечает особенность государственных органов, заключающуюся, прежде всего в том, что для осуществления функций государства они располагают такими средствами и возможностями, которых не имеет никакая другая организация. Эти средства обычно в юридической литературе обозначаются терминами «властная сила», «властное полномочие» и т.п. Властное полномочие представляет собой особую форму организующей деятельности государства, одну из многообразных форм этой деятельности. Властное полномочие самого государства фактически складывается из ряда неразрывно связанных между собой элементов, среди которых наиболее важное значение имеют, безусловно, следующие:

  а) издание государством велений  – правовых актов, обязательных  для всех граждан и их организаций; 

б) защита этих велений от нарушений  при помощи принудительной силы государства;

в) обеспечение выполнения велений  государства мерами воспитания, убеждения, поощрения;

г) финансовое обеспечение выполнения государственных велений.

     Каждая группа государственных органов, в том числе и органов, участвующих в налоговых отношениях, осуществляет властные полномочия в характерных для нее юридических формах. Особенность властных полномочий государственных органов, являющихся субъектами налогового права, состоит в том, что данные полномочия сопряжены с ограничением в рамках закона, прежде всего, имущественных прав граждан и их организаций. Это наглядно проявляется при реализации таких полномочий налоговых органов, как наложение ареста на имущество налогоплательщика, взыскание недоимки по налогам и пени в порядке, установленном НК РФ.

     Органы исполнительной власти[21], в свою очередь, могут быть классифицированы следующим образом:

1) органы, осуществляющие руководство  и координацию на определенном  уровне управления, иными словами,  – органы общей компетенции  (Президент РФ, Правительство РФ, главы исполнительной власти  и правительств субъектов РФ);

2) органы отраслевого регулирования  (являются нетипичными участниками  налоговых отношений);

3) органы межотраслевой координации  и функционального регулирования  (Министерство финансов РФ, федеральные  внебюджетные фонды);

4) органы, выполняющие специальные  функции, как то: контрольные,  разрешительные (например, таможенные  органы);

5) вспомогательные органы (межведомственные  комиссии).

     В налоговых отношениях весьма велика роль функциональных и контрольных органов, хотя, конечно, органы общей компетенции также являются непременными участниками названных отношений. Существуют различные характеристики функциональных органов. Их специфика проявляется наиболее наглядно при сопоставлении последних с органами отраслевого управления.

Особенности функциональных органов заложены в  характере осуществляемой ими управленческой деятельности и способах ее реализации. Отличительным признаком, позволяющим  отделить функциональные органы от отраслевых, является осуществление межотраслевых  функций. Функциональные органы создаются  для обеспечения в масштабе России согласованной работы всех отраслевых органов, для контроля под соответствующим  углом зрения деятельности различных  организаций и граждан. Таким  образом, координационно-регулирующий, межотраслевой, а также контролирующий характер деятельности является тем  специфическим признаком, который  отличает функциональные органы от отраслевых.

     Несколько обособленное место среди участников налоговых отношений занимают органы местного самоуправления. В соответствии со ст. 12 Конституции РФ местное самоуправление в пределах своих полномочий самостоятельно, органы местного самоуправления не входят в систему органов государственной власти. В силу ч. 1 ст. 132 Основного Закона органы местного самоуправления самостоятельно управляют муниципальной собственностью, формируют, утверждают и исполняют местный бюджет, устанавливают местные налоги и сборы, осуществляют охрану общественного порядка, а также решают иные вопросы местного значения.

     Высокая степень независимости местного самоуправления, закрепленная Конституцией РФ, различным образом оценивается в юридической науке. В ряде работ ранее высказывалось мнение о том, что отношения, касающиеся местных финансов, не могут быть включены в сферу регулирования финансового права и соответственно права налогового. Представляется, что нет оснований для исключения отношений по аккумулированию денежных фондов местного самоуправления через налоги и сборы из сферы регулирования налогового права.

     В силу п. «и» ст. 72 Конституции РФ установление общих принципов налогообложения и сборов в Российской Федерации находится в совместном ведении Российской Федерации и субъектов РФ.

     Кроме того, именно федеральное законодательство (НК РФ) определяет виды налогов и сборов, взимаемых в Российской Федерации, устанавливает основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате любых налогов и сборов, решает иные основные вопросы регулирования налоговых отношений (ст. 1 НК РФ). Пункт 4 ст. 12, ст. 15 НК РФ непосредственно определяют порядок установления местных налогов и сборов и закрепляют их перечень. Пункт 5 ст. 12 НК РФ указывает, что не могут устанавливаться региональные или местные налоги или сборы, не предусмотренные НК РФ. Таким образом, действующее законодательство не позволяет делать выводы о каком-либо обособленном правовом регулировании местного налогообложения. Следует также добавить, что было бы совершенно безосновательным ограничивать сферу регулирования финансового и соответственно налогового права исключительно отношениями, связанными с государственной формой собственности. Государственная власть и местное самоуправление – это лишь различные формы «публичности».

     В связи с этим есть все основания утверждать, что муниципальная собственность (наряду с государственной) – это разновидность публичной собственности. Такой же точки зрения придерживается ряд ученых.

     Предмет регулирования, в свою очередь, определяет перечень и виды субъектов соответствующего правового образования. Сказанное подразумевает рассмотрение органов местного самоуправления (муниципальных органов) в качестве субъектов налогового права России.

В соответствии с Федеральным законом  от 6 октября 2003 г. №131-ФЗ «Об общих  принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации» органы местного самоуправления подразделяются на выборные органы и другие органы, образуемые в соответствии с уставами муниципальных образований (ст. 14). В  силу главы 6 данного Закона выборными  органами местного самоуправления могут  являться, в частности, следующие:

1) представительный орган местного  самоуправления (образуется в обязательном  порядке, в отдельных поселениях  его полномочия может осуществлять  непосредственно собрание (сход) граждан);

2) глава муниципального образования  и местная администрация. Представительный  орган местного самоуправления  является наиболее важным и  непременным участником налоговых  отношений. В случае его отсутствия  невозможно установление и введение  в действие нормативных правовых  актов по местным налогам и  сборам, а значит, и функционирование  в целом системы местного налогообложения.