Восстановление НДС при передаче имущества в уставный капитал

Восстановление НДС при передаче имущества в уставный капитал

В соответствии с подпунктом. 1 пункта 3 ст. 170 НК РФ организация обязана восстановить принятый к вычету входной НДС при:

1) Передаче имущества, нематериальных  активов, имущественных прав в  качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов.

При взносе имущества в паевые инвестиционные фонды данный порядок восстановления НДС не применяется, как поясняет Минфин России в данном случае восстанавливать не нужно (Письмо от 15.01.2008 №03-07-11/09). Также, положения подпункт 1 п. 3 ст. 170 НК РФ не действуют при передаче имущества в качестве вклада по договору простого товарищества (Постановление Президиума ВАС РФ от 22.06.2010 №2196/10).

2) Передаче имущества, нематериальных  активов, имущественных прав в  качестве вклада по договору  инвестиционного товарищества.

3) Передаче недвижимого имущества  на пополнение целевого капитала  некоммерческой организации в  порядке, установленном Федеральным законом от 30.12.2006 №275-ФЗ. Данное правило было введено с 1 января 2012г.

Необходимо восстановить НДС к уплате в бюджет в том налоговом периоде, на который приходится дата передачи имущества (имущественных прав), т.е. составлен документ, которым оформляется такая передача. При этом восстанавливается вся сумма налога, которая ранее была принята к вычету. Исключение составляют основные средства и нематериальные активы: при передаче такого имущества восстановить налог следует только в части, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки (абзац 2 подпункт 1 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Нужно отметить что, 21 глава НК РФ не устанавливает порядка определения остаточной (балансовой) стоимости для основных средств, в отношении которых была проведена переоценка. По мнению Минфина России, в этом случае сформированную в бухгалтерском учете остаточную (балансовую) стоимость основного средства следует уменьшить на суммы дооценки, скорректированные с учетом амортизации (Письмо от 02.08.2011 №03-07-11/208).

Сумму восстановленного НДС нужно указать в документах, которыми оформляется передача.

Материальных или нематериальных активов (например, в акте о приеме-передаче). На основании этих документов принимающая сторона сможет принять суммы НДС к вычету, но только после оприходования полученного имущества и только в том случае, если оно будет использоваться для операций, облагаемых НДС (Письма Минфина России от 21.11.2011 №03-07-11/317, от 11.11.2009 №03-07-11/294). Отметим, что у передающей стороны суммы восстановленного налога не учитываются в составе расходов по налогу на прибыль (Письмо Минфина России от 02.08.2011 №03-07-11/208).

В рассматриваемом случае при передаче имущества счет-фактуру передающая сторона не выставляет, поэтому для вычета НДС получающей стороне этот документ не требуется (п. 3 ст. 169, подпункт 1 п. 2 ст. 146, подпункт 4 п. 3 ст. 39, п. 1 ст. 172, подпункт 1 п. 3 ст. 170 НК РФ). Однако получающая сторона должна зарегистрировать в книге покупок документы, на основании которых производится передача имущества (имущественного права), и хранить их (либо их копии) в течение срока хранения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур. Регистрировать их в журнале не нужно. Регистрация этих документов в книге покупок производится в момент возникновения права на налоговый вычет (п. 14 Правил ведения книги покупок, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 №1137, Письмо Минфина России от 21.04.2009 №03-07-11/109).

Прежде регистрация таких документов получающей стороной производилась в том же порядке. При этом хранить их (либо их копии) следовало в журнале учета полученных счетов-фактур (п. п. 5, 8 ранее действовавших Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением №914 (далее - Правила, утвержденные Постановлением №914)).

Вправе ли принимающая сторона заявить вычет, если передающая сторона не уплатила восстановленный НДС в бюджет?

По мнению арбитражных судов, вычет правомерен. Судьи указывают на то, что право на вычет не зависит от фактической уплаты в бюджет восстановленного налога (Постановления ФАС Московского округа от 07.07.2009 №КА-А40/6019-09, ФАС Северо-Западного округа от 01.07.2008 №А05-12093/2007 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 29.08.2008 №11255/08)).

В соответствии с рекомендациями Минфина Росси, в бухгалтерском учете сумма НДС, подлежащая восстановлению, включается в первоначальную стоимость финансовых вложений, т.е. относится в дебет счета 58 "Финансовые вложения". Принимающая сторона отражает эту сумму налога по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 83 "Добавочный капитал". (Письма Минфина России от 30.10.2006 №07-05-06/262, УФНС России по Москве от 04.07.2007 №19-11/063175).

Восстановление НДС при переходе на специальные режимы, при освобождении от НДС

Согласно подпункту 3 п. 2, подпункту 2 п. 3 ст. 170 НК РФ следует восстановить суммы входного НДС, принятого к вычету, если приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права в дальнейшем используются:

1) Для операций, осуществляемых  в рамках специальных налоговых  режимов в виде УСН и ЕНВД. В тоже время при переходе  на уплату ЕСХН суммы НДС, принятые  к вычету, не восстанавливаются (абзац 6 подпункт 2 п. 3 ст. 170, п. 8 ст. 346.3 НК РФ).

2) В деятельности, по которой  получено освобождение согласно  ст. ст. 145, 145.1 НК РФ. Налогоплательщики, которые начинают использовать  право на освобождение от уплаты НДС по правилам ст. 145 или ст. 145.1 НК РФ, должны восстановить налог в последнем налоговом периоде перед периодом отправки в налоговый орган Уведомления об использовании права на освобождение.

При переходе на специальные режимы в виде ЕНВД или УСН восстановить НДС следует в налоговом периоде, предшествующем такому переходу (Письма Минфина России от 18.04.2011 №03-07-11/97, от 30.11.2010 №03-07-11/463, от 01.04.2010 №03-03-06/1/205, от 10.06.2009 №03-11-06/2/99). Обращаем внимание на то, что данное правило действует в случае полного перехода на специальный налоговый режим, когда товары используются исключительно для деятельности, облагаемой в порядке, установленном специальными режимами налогообложения. Такой вывод содержится в Постановлении ФАС Поволжского округа от 23.07.2008 №А49-6433/2007.

Если организация не полностью переходит на спецрежим (применение ЕНВД наряду с общей системой налогообложения), НДС восстанавливается в том периоде, в которм товары (работы, услуги, имущественные права) начинают использоваться для необлагаемых операций. Причем сумма НДС восстанавливается исходя из пропорции, определяемой аналогично пропорции, предусмотренной в п. 4 ст. 170 НК РФ. На это указывают налоговые органы в своем письме от 02.05.2006 №ШТ-6-03/462@. К такому же выводу приходят арбитражные суды, включая ВАС РФ, например, Постановление ФАС Центрального округа от 09.12.2011 №А48-334/2011.

Восстановлению подлежит вся сумма НДС, которая ранее была принята к вычету (в случае частичного перехода - с учетом пропорции). Исключение составляют основные средства и нематериальные активы: в отношении них восстановить следует только часть налога, пропорциональную остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Само собой что, не надо восстанавливать НДС, если ранее налог к вычету не принимался. Например, не подлежит восстановлению НДС в отношении имущества, в стоимости которого не учтен НДС (Письма Минфина России от 16.02.2012 №03-07-11/47, от 05.03.2011 №03-07-11/46). Кроме того, если товары или услуги были полностью использованы (потреблены) до перехода на спецрежим, то налог восстанавливать также не нужно, например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30.04.2010 №А27-13585/2009.

В заключение отметим, что для объектов недвижимости, которые начинают использоваться в необлагаемых операциях, предусмотрен специальный порядок восстановления НДС, принятого к вычету при их приобретении или строительстве (реконструкции, модернизации) (п. 6 ст. 171 НК РФ).

Этот порядок не применяют те, кто переходит на УСН и ЕНВД. НДС, принятый к вычету по объектам недвижимости, они восстанавливают в периоде, предшествующем переходу на спецрежим, по правилам абзац 5 подпункт 2 п. 3 ст. 170 НК РФ (см. также Письмо ФНС России от 13.12.2012 №ЕД-4-3/21229, Постановление Президиума ВАС РФ от 01.12.2011 №10462/11).

Восстановление НДС при использовании товаров в необлагаемых НДС операциях

Помимо случаев, рассмотренных выше, налогоплательщик обязан восстановить НДС, если он в дальнейшем стал использовать товары (работы, услуги), имущественные права (подпункт 1, 2, 4 п. 2, подпункт 2 п. 3 ст. 170 НК РФ):

1) Для операций, не облагаемых НДС.

2) Для операций, местом реализации  которых не признается территория  Российской Федерации. Исключение  составляют случаи, когда товары (работы, услуги), имущественные права  в дальнейшем используются для выполнения работ (оказания услуг) российскими авиапредприятиями в рамках миротворческих и гуманитарных программ ООН в отношении воздушных судов, двигателей и запасных частей к ним. Указанное исключение введено в подпункт 2 п. 3 ст. 170 НК РФ Федеральным законом от 27.07.2010 №217-ФЗ и применяется с 1 января 2011г. (ст. 2 Закона №217-ФЗ).

3) Для операций, которые не признаются  объектом налогообложения по  НДС в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ. Из этого правила есть  ряд исключений. Так, не нужно  восстанавливать налог в порядке подпункт 2 п. 3 ст. 170 НК РФ:

• при совершении операций с олимпийскими объектами федерального значения, данное исключение применяется с 1 октября 2013г. до 1 января 2017г.;
• при передаче имущества, нематериальных активов, имущественных прав правопреемникам при реорганизации;
• при передаче имущества участникам договора простого товарищества, инвестиционного товарищества (их правопреемникам) при выделе доли или разделе имущества;
• по операциям, в отношении которых НДС восстанавливается в порядке подпункт 1 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Также не нужно восстанавливать НДС при передаче имущества в качестве вклада по договору простого товарищества, на это указал Президиум ВАС РФ в Постановлении от 22.06.2010 №2196/10.

Восстановление НДС при перечислении аванса

Суммы НДС, принятые к вычету при перечислении продавцу аванса в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), необходимо восстановить в следующих случаях (подпункт 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).

1. В периоде, когда налогоплательщик  получает право на вычет НДС, предъявленного поставщиком в целом по отгруженным товарам, организации необходимо восстановить НДС по авансу. При этом если вычет НДС с аванса не был заявлен, то впоследствии восстанавливать авансовый НДС не придется (Письмо ФНС России от 20.08.2009 №3-1-11/651).

Например, организация в январе перечислила поставщику аванс в размере 50% по договору поставки в сумме 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.). Поставщик выставил счет-фактуру на сумму предоплаты и один экземпляр передал покупателю (абзац 1 п. 3 ст. 168 НК РФ).

По итогам 1 квартала покупатель заявил к вычету 18 000 руб. на основании полученной счета-фактуры. В мае поставщик отгрузил товар, выставил счет-фактуру на общую сумму поставки (236 000 руб., в том числе НДС 36 000 руб.) и передал один экземпляр покупателю. Организация получила и приняла на учет товары в июне.

По итогам 2 квартала покупатель сначала должен восстановить НДС с аванса в сумме 18 000 руб. и только затем может принять к вычету НДС с полной стоимости товара в сумме 36 000 руб.

2. Если поставка не состоялась  в связи с расторжением договора  или состоялась не в полном  объеме из-за изменений условий  договора и аванс был возвращен, организации необходимо восстановить  авансовый НДС в периоде, когда  возвращена сумма предоплаты.

Воспользуемся условиями предыдущего примера. При этом предположим, что в мае стороны расторгли договор поставки и поставщик вернул аванс. В данном случае по итогам 2 квартала покупатель должен восстановить НДС с аванса в сумме 18 000 руб.

Восстановление НДС при уменьшении цены или количества товара

С 1 октября 2011г., в случае уменьшения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе при уменьшении их цены (тарифа) и (или) количества (объема), возникает необходимость восстановить принятый к вычету НДС (подпункт 4 п. 3 ст. 170 НК РФ). Данное правило введено ФЗ от 19.07.2011 №245-ФЗ, подпункт "б" п. 18 ст. 2, ч. 1 ст. 4.

В данном случае покупатель восстанавливает налог в том периоде, на который приходится самая ранняя из следующих дат (абзац 3 подпункт 4 п. 3 ст. 170 НК РФ):

• дата получения покупателем первичных документов на уменьшение стоимости приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), полученных имущественных прав;
• дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при уменьшении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

При этом восстановлению подлежит разница между суммами НДС, исчисленными до и после уменьшения стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав (абзац 2 подпункт 4 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Рассмотрим пример восстановления НДС при уменьшении цены или количества товара. Компания в марте приобрела у поставщика бытовой техники партию товара за 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.). Этот налог компания приняла к вычету на основании счета-фактуры организации-поставщика и отразила в налоговой декларации за I квартал.