Прямые и косвенные расходы в системе налогового учета

Если в учетной политике организация  не определила, какие расходы относятся  к прямым, то по умолчанию чиновники считают, что прямые расходы соответствуют перечню, указанному в статье 318 Налогового кодекса. При внесении законодательством изменений в данный перечень организация обязана будет учитывать соответствующие изменения с момента начала вступления их в силу. Поэтому лучше самим утвердить перечень прямых расходов в учетной политике.

Как показывает практика, не всегда можно  конкретные виды затрат однозначно отнести  к прямым либо косвенным расходам. Это зависит от вида деятельности. В связи с этим организации  следует такие затраты прописать  отдельно в учетной политике и  отнести их к прямым либо косвенным  расходам, то есть добавить конкретики по «спорным» расходам. Данные действия послужат хорошим щитом от придирок налоговиков.

 

2.2 Распределение косвенных расходов в многопрофильных организациях

 

  

Классификация расходов на прямые и косвенные характерна только для многопрофильных производств. Если предприятие выпускает одно наименование продукции, т.е. существует только один объект калькуляции, например в организациях электроэнергетики, добывающих отраслей и других производствах, то все расходы считаются прямыми. Сказанное связано с тем, что косвенные расходы не имеют непосредственного отношения к производству определенных видов продукции, поэтому они не могут быть отнесены на их себестоимость прямым счетом и распределяются косвенно, т.е. условно.

Далее перечислены случаи, когда  косвенные расходы подлежат безусловному разделению:⁸

• при применении разных систем налогообложения – общей системы налогообложения или УСН (метод «доходы минус расходы») или ЕНВД – для исключения занижения базы по налогу на доходы. Так, например, в случае если рекламные расходы, большая часть из которых принимается в целях налогообложения прибыли без ограничений (объявления в печати, передача по радио и телевидению и т.д. – п. 4 ст. 264 НК РФ), были осуществлены для продвижения деятельности, облагаемой ЕНВД, то они должны быть отнесены в соответствующем отчетном периоде на этот вид деятельности;
• при осуществлении деятельности не облагаемой и облагаемой НДС для расчета доли НДС, которая может быть принята к возмещению из бюджета;
• между видами деятельности – производство, услуги, работы, оптовая и розничная торговля – для расчета остатков незавершенного производства по тем видам деятельности, где оно присутствует;
• между видами продукции для корректного расчета финансового результата и рентабельности.

В целях исчисления налога на прибыль  косвенные расходы законодатель разрешает не распределять ни между  видами деятельности, ни между видами продукции (п. 2 ст. 318 НК РФ). Однако практика показывает, что возможны случаи, когда  такой «оптовый» подход в принципе не верен, и правильнее их разделить. Такое возможно в следующих случаях.

Первый вариант: косвенные расходы, являющиеся таковыми по определению, должны включаться в стоимость основных средств.

Пример.

В марте 2012 г. строительная фирма приобрела здание, требующее ремонта. Работы по ремонту здания частично были произведены до получения свидетельства о регистрации права собственности на него.

Расходы на ремонт относятся в состав расходов, связанных с производством  и реализацией, только по объектам основных средств (п. 1 ст. 260 НК РФ). Таковым здание может стать только после получения  на него права собственности (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Расходы, связанные с доведением объекта до состояния, в котором  оно пригодно для использования, относятся в первоначальную стоимость  основных средств (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Если некоторые затраты с  равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, то налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к  какой именно группе он отнесет такие  затраты (п. 4 ст. 252 НК РФ). Таким образом, расходы на ремонт, которые общепринято  считать косвенными расходами, могут  быть одновременно (или порознь):⁹

• расходами, признаваемыми расходами на ремонт основных средств в соответствии со ст. 260 НК РФ (частично до или в полном объеме после ввода здания в состав основных средств),
• расходами, списываемыми в налоговую базу через амортизацию в соответствии со ст. 259 НК РФ, и
• просто обоснованными и документально подтвержденными затратами, признаваемыми косвенными расходами в соответствии с п.п. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Второй вариант: косвенные расходы  могут преобразоваться в прямые в связи со смещением периода  их признания в целях налогового учета.

Пример.

Многопрофильная организация сезонно  занимается растениеводством, а реализацией  этой продукции и других сопутствующих  товаров – в течение года. Производственные рабочие берут отпуск в зимний период (декабрь–январь), продавцы –  в течение года. Таким образом, все расходы на оплату труда рабочих  согласно ст. 318 НК РФ будут прямыми, продавцов согласно ст. 320 НК РФ –  косвенными.

Организация приняла решение о  создании в 2012 г. резерва на оплату отпусков. Расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков относятся на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников (п. 2 ст. 324.1 НК РФ – видимо, опечатка законодателя: в налоговом учете понятие «счета» не применяется). Соответственно и сумма резерва по отпускам должна быть отнесена в состав прямых и косвенных расходов. Анализ оплаты труда по подразделениям предприятия показывает, что фонд оплаты труда рабочих в два раза меньше аналогичного фонда продавцов. Таким образом, отражение смешанной суммы резерва на отпуска в составе прямых расходов в зимний период будет завышать объем незавершенного производства и тем самым завышать налог на прибыль.

Используя возможности выбора, предоставленные  законодателем в п. 4 ст. 252 НК РФ, организация  утверждает в учетной политике для  целей налогообложения следующий  способ резервирования: в течение  года сумма резерва на отпуска  отражается в составе косвенных  расходов (по торговой деятельности), за исключением декабря и января, когда резерв учитывается в составе  прямых расходов.

Третий вариант: косвенные расходы  участвуют в тех видах деятельности, формирование финансового результата по которым в соответствии с налоговым  законодательством производится в  порядке, отличном от других видов деятельности. Такое возможно, например, при определении налоговой базы по деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств (ст. 275.1 НК РФ), по доходам, полученным участниками договора простого товарищества (ст. 278 НК РФ), и др.

Пример.

Многопрофильная организация, имеющая  на балансе прибыльный санаторий, провела  рекламную кампанию. Расходы на рекламу  превысили норматив выручки, установленный  в п. 4 ст.264 НК РФ.

Для того чтобы иметь возможность  включить эти расходы в налоговую  базу, организация принимает решение  о их распределении между обычными видами деятельности и деятельностью с использованием обслуживающих производств и хозяйств, выручка по которой позволяет учесть их в полном объеме.

Налогоплательщики, которые применяют  метод начисления при расчете  налоговой базы по налогу на прибыль, подразделяют расходы на производство и реализацию на прямые и косвенные. Прямые расходы частично распределяются на остатки незавершенного производства на конец периода, а косвенные – учитываются для целей налога на прибыль полностью в том периоде, в каком они понесены.

Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения  прямых расходов на остатки незавершенного производства и на изготовленную  в текущем периоде продукцию (п. 1 ст. 319 НК РФ). Этот порядок зависит  от характера производства. Например, в условиях массового и серийного  производства с большим количеством  разных номенклатурных единиц применяется  оценка по нормативной (плановой) себестоимости, в материалоемких производствах  – оценка по стоимости основного  сырья и т.п.

Первоначально виды прямых расходов были определены Налоговым кодексом Российской Федерации (НК РФ) и включали: ¹⁰

• материальные затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), и на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке;
• расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы ЕСН, начисленного на эти суммы расходов на оплату труда;
• суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, выполнении работ, оказании услуг.

С 1 января 2005 г. в соответствии с  изменениями, внесенными Федеральным  законом от 6.06.05 г. № 58-ФЗ в п. 1 ст. 318 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно определять в учетной политике для  целей налогообложения не только порядок распределения прямых расходов на остатки незавершенного производства, но и их перечень, а про указанные  виды расходов было сказано, что они  «могут быть отнесены» к прямым.

 

 

 

 

 

 

 

 

Заключение

 

Расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода включают в себя:

- прямые  расходы;

- косвенные  расходы.

Причем  сразу необходимо уточнить, такой  порядок деления расходов применим только налогоплательщиками, осуществляющими  определение доходов и расходов по методу начисления (ст. 318 НК РФ).

Примером прямых расходов могут быть:

1) материальные  затраты, определяемые в соответствии с пп. 1, 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;

2) расходы  на оплату труда персонала,  участвующего в процессе производства  товаров, выполнения работ, оказания  услуг, а также расходы на  обязательное пенсионное страхование,  идущие на финансирование страховой  и накопительной части трудовой  пенсии на обязательное социальное  страхование на случай временной  нетрудоспособности и в связи  с материнством, обязательное медицинское  страхование, обязательное социальное  страхование от несчастных случаев  на производстве и профессиональных  заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

3) суммы  начисленной амортизации по основным  средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным  расходам относятся все иные суммы  расходов (за исключением внереализационных  расходов), осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Косвенные расходы на производство и реализацию относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода в полном объеме (п. 2 ст. 318 НК РФ). 

Прямые  расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода  по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ. Таким образом, если у организации есть прямые расходы, относящиеся к незавершенному производству, остаткам готовой продукции и отгруженным, но не реализованным товарам, то, пока не произойдет реализация продукции и указанных товаров, данные суммы прямых расходов не учитываются в налоговой базе по налогу на прибыль.

Налогоплательщик  самостоятельно определяет в учетной  политике для целей налогообложения  перечень прямых расходов, связанных  с производством товаров (выполнением  работ, оказанием услуг).

ФНС в  Письме от 24.02.2011 г. № КЕ-4-3/2952@ обращает внимание налогоплательщиков на то, что  Глава 25 НК РФ не содержит прямых ограничений  в отнесении тех или иных расходов к прямым и к косвенным, однако необходимо соблюдать следующие условия:

1) Любые  затраты должны быть экономически  обоснованы (т.е. произведены для  осуществления деятельности, направленной  на получение дохода и подтверждены  надлежаще оформленными документами) (п. 1 ст. 252 НК РФ);

2) Порядок  учета расходов, формирующих в  налоговом учете стоимость произведенной  и реализованной продукции должен  быть тоже обоснованным. Более  того в ст. 318 НК РФ отражена  норма, предусматривающая включение  в состав прямых расходов именно  тех расходов, которые связаны  с производством товаров, работ, услуг;

3) Механизм  распределения затрат должен  содержать экономически обоснованные  показатели, обусловленные технологическим процессом. 

4) Налогоплательщик  вправе в целях налогообложения  отнести отдельные затраты, связанные  с производством товаров (работ,  услуг), к косвенным расходам только  при отсутствии реальной возможности  отнести указанные затраты к  прямым расходам, применив при  этом экономически обоснованные показатели.

На основании  изложенного, право самостоятельно определять перечень расходов требует  от налогоплательщика обоснования  принятого решения. Такое полномочие может быть использовано налогоплательщиком в целях учета особенностей, характерных  для разных отраслей промышленности.