Бухгалтерский учет: системные изменения правового регулирования

1.Бухгалтерский учет Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. (Федеральный закон «О бухгалтерском учете»)

Бухгалтерский учет имеет свои отличительные особенности, а именно: является документальным и доказательным учетом; непрерывен (изо дня в день) во времени и сплошной по охвату (без всяких пропусков) всех изменений, происходящих в финансово-хозяйственной деятельности предприятия; применяет особые, только ему присущие способы обработки данных (бухгалтерского счета, двойная запись, баланс и др.); является стоимостным учетом (средства и операции отражаются в обязательном порядке в стоимостном выражении);

Бухгалтерский учет играет большую роль в управлении предприятием, т.к. представляет наиболее полную информацию о его деятельности, финансовом состоянии. Информация должна соответствовать юридическим нормам. За это несет ответственность руководитель предприятия, бухгалтер и лица, являющиеся хранителями материальных и денежных средств. Бухгалтерский учет организуется с момента организации предприятия и ведется непрерывно в течение всего времени его существования.

Таким образом: в бухгалтерском учете обеспечиваются регистрация, обработка и хранение информации о фактах финансово-хозяйственной деятельности с целью ее предоставления заинтересованным лицам для принятия управленческих решений, т.е. информация, полученная в системе бухгалтерского учета, дает возможность руководству принимать обоснованные управленческие решения, связанные с успешным функционированием хозяйствующего субъекта.  

Бухгалтерский учет как наука имеет свои предмет и метод. Рас- 
крытие и определение предмета и метода бухгалтерского учета по- 
зволяет установить его содержание и отличие от других предметов. 
Содержание предмета бухгалтерского учета раскрывается в эко- 
номической сущности учитываемых объектов. 
 
Объектами бухгалтерского учета являются имущество организа- 
ции, ее обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые в 
процессе финансово-хозяйственной деятельности. 
 
Объекты бухгалтерского учета подразделяются на три взаимо- 
связанных раздела: имущество организации по составу и размеще- 
нию; имущество организации по источникам его образования (соб- 
ственные и заемные обязательства); хозяйственные операции и их 
результаты, получаемые в сферах снабжения, производства и про- 
дажи. Отсюда предмет бухгалтерского учета подразделяется на три 
аналогичных раздела, каждый из которых включает в себя конкрет- 
ные виды имущества. В частности, имущество по составу и разме- 
щению — внеоборотные и оборотные активы, имущество по источ- 
никам образования (собственные и заемные обязательства) — капи- 
тал и резервы, долгосрочные обязательства, краткосрочные обяза- 
тельства, хозяйственные операции (процессы) и их результаты — 
снабжение, производство, продажа и финансовые результаты. Бух- 
галтерский учет дает обширный информационный материал для 
внутренних и внешних пользователей. 
 
Бухгалтерский учет, как и всякая наука, имеет свои предмет и 
метод. Под предметом понимается то, что изучается наукой и что 
учитывается. 
 
Предметом бухгалтерского учета являются имущество организа- 
ции, находящееся в виде хозяйственных средств и обязательств, 
движение этого имущества посредством хозяйственных операций, 
происходящих в сферах снабжения, производства и реализации 
продукции, а также результаты деятельности организации. 
Предмет состоит из отдельных составных частей, которые назы- 
ваются объектами учета. Бухгалтерский учет, выступая как часть 
единой системы народно-хозяйственного учета, осуществляет кон- 
троль за производственными процессами в организациях. Организации являются областью применения бухгалтерского учета и одно- 
временно являются объектами его учета. 
 
Часть этих объектов, имея самостоятельное значение в детали- 
зированных показателях, в укрупненных учетных показателях нахо- 
дит свое обобщенное выражение в составе других объектов. 
Так, затраты труда обобщенно выражаются в составе средств 
(незавершенное производство), а оплата труда — в форме задол- 
женности рабочим и служащим по заработной плате — в составе 
источников. Расчетно-кредитные отношения находят выражение в 
кредиторской задолженности — в составе источников. Прибыль, 
являясь одним из источников образования средств, также входит в 
состав источников. Кругооборот средств, вызываемый хозяйствен- 
ными процессами, выражается в осуществлении этих процессов. 
Точно так же операции, являясь элементами процессов, обобщенно 
выражаются в последних. 
 
В целом объектами бухгалтерского учета являются объекты, 
обеспечивающие (хозяйственные средства и их источники) и со- 
ставляющие экономическую жизнь организации (хозяйственные 
процессы по видам или последовательности в кругообороте и их 
отдельные факты в виде хозяйственных операций). Отсюда и двой- 
ственный характер имущества организации: с одной стороны, иму- 
щество организации рассматривается как конкретные единицы хо- 
зяйственных средств (совокупность основных и оборотных средств), 
с другой стороны, имущество организации рассматривается как ис- 
точник формирования хозяйственных средств (целевые денежные 
средства, предназначенные для создания последующего роста эко- 
номических ресурсов и, в конечном итоге, для достижения основной 
цели предпринимательской деятельности — получения прибыли). 
Средства и источники как объекты бухгалтерского учета отра- 
жают в своих обобщенных показателях также труд и его оплату, 
расчетно-кредитные отношения и накопления, а хозяйственные 
процессы — операции и кругооборот средств. 
 
Все элементы хозяйственной деятельности входят в состав объ- 
ектов бухгалтерского учета, которые в совокупности являются кон- 
кретным выражением его предмета. Таким образом, объектами бух- 
галтерского учета являются отдельные элементы хозяйственной дея- 
тельности, а предметом — вся хозяйственная деятельность органи- 
зации в целом.

2. Бухгалтерский учет: системные изменения правового регулирования (Ершова И.В.)

Дата размещения статьи: 24.10.2012

В настоящее время в России происходит системное реформирование правовых основ бухгалтерского учета. Программным документом проводимой реформы является План Минфина России на 2012 - 2015 годы. по развитию бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на основе международных стандартов финансовой отчетности <1>. 
-------------------------------- 
<1> Утвержден Приказом Минфина России от 30 ноября 2011 г. N 440 // Официально не опубликован. 
 
В современной России это уже не первая попытка проведения реформ в рассматриваемой сфере общественных отношений. В частности, ранее реализовывалась разработанная по решению Правительства РФ Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (далее - Концепция) <2>. Указанный документ, в свою очередь, был направлен на решение тех стратегических задач, которые были сформулированы в Программе реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержден Постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. N 283. 
-------------------------------- 
<2> Одобрена Приказом Минфина России от 1 июля 2004 г. N 180 // Еженедельный бюллетень законодательных и ведомственных актов. 2004. N 33. План мероприятий Минфина России на 2004 - 2007 годы по реализации Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу был утвержден в качестве Приложения к Приказу Минфина России от 16 сентября 2004 г. N 263. 
 
В конце 2011 г. был принят Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете 2011 г.), который вступает в силу с 1 января 2013 г. Планом Минфина России предусматривается обеспечение изменений системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности, вытекающих из новой редакции Закона о бухгалтерском учете 2011 г. <3>. 
-------------------------------- 
<3> См.: Пункт 12 Плана Минфина России на 2012 - 2015 годы по развитию бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на основе международных стандартов финансовой отчетности. 
 
Таким образом, 2012 г. является неким переходным периодом, когда субъекты бухгалтерского учета осваивают новые правила его ведения, адаптируясь к изменившимся положениям. В связи с этим представляется актуальным обратить внимание на наиболее существенные изменения системы нормативного правового регулирования бухгалтерского учета. 
Система правового регулирования бухгалтерского учета в России традиционно складывается из актов нескольких уровней юридической силы. 
Первый уровень - законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете. Необходимость регулирования отношений по бухгалтерскому учету на уровне федерального законодательства напрямую вытекает из положений Конституции Российской Федерации, в соответствии с п. "р" ст. 71 которой вопросы бухгалтерского учета находятся в ведении Российской Федерации. 
Поэтому закономерным явился факт принятия в 90-е гг. XX в. Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете 1996 г.), который установил единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации. Отметим, что данным Законом впервые в истории России (как, впрочем, и СССР) вопросы бухгалтерского учета получили столь высокую правовую регламентацию. 
В связи с введением в действие нового законодательного акта с 1 января 2013 г. Закон о бухгалтерском учете 1996 г. утрачивает силу. 
Соответственно, основным актом первого уровня правового регулирования рассматриваемых общественных отношений становится Закон о бухгалтерском учете 2011 г., целями которого являются: 
создание правового механизма регулирования бухгалтерского учета; 
установление единых требований к бухгалтерскому учету. 
Наряду с Законом о бухгалтерском учете 2011 г., к актам первого уровня системы нормативного правового регулирования относится также Федеральный закон от 27 июля 2010 г. N 208-ФЗ "О консолидированной финансовой отчетности" (далее - Закон о консолидированной отчетности). Его принятие направлено на решение задачи создания инфраструктуры применения международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). 
Таким образом, с 1 января 2013 г. основу законодательства о бухгалтерском учете составят два закона: общий Закон о бухгалтерском учете 2011 г. и специальный Закон о консолидированной отчетности. 
Второй уровень системы правового регулирования бухгалтерского учета в настоящее время составляют положения по бухгалтерскому учету: 
а) общее Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, которое определяет порядок организации и ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской отчетности, а также взаимоотношения по этим вопросам организаций с внутренними и внешними потребителями бухгалтерской информации. Данный акт является комплексным, регулирующим в целом вопросы бухгалтерского учета и отчетности; 
б) специальные положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), которые утверждаются Минфином России и регулируют отдельные вопросы, направления ведения бухгалтерского учета и отчетности: учет отдельных объектов (основные средства, нематериальные активы, денежные средства и др.), отдельные стадии и документы учета (учетная политика, бухгалтерская отчетность), расчет по налогу на прибыль организаций и др. Представляется, значение ПБУ заключается в детализации правил ведения бухгалтерского учета, изложении основных понятий, относящихся к отдельным участкам учета. В настоящее время утверждены и применяются 23 ПБУ. 
Один из важнейших документов этого уровня - План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утв. Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н. 
Закон о бухгалтерском учете 2011 г. предусмотрел существенные изменения сложившейся системы ПБУ. Вводится понятие стандарта бухгалтерского учета как документа, устанавливающего минимально необходимые требования к бухгалтерскому учету, а также допустимые способы его ведения. 
Обращает на себя внимание закрепленная за стандартами задача определения минимально необходимых требований к бухгалтерскому учету со стороны государства. Действительно, любое адресованное предпринимателю требование является ограничением конституционного права на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности (ст. 34 Конституции РФ). Такие ограничения могут вводиться федеральным законом только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства (ст. 55 Конституции РФ). 
Определяя значение бухгалтерского учета, Конституционный Суд РФ указал следующее: "Бухгалтерский учет служит инструментом финансового регулирования и проведения единой финансовой (в том числе налоговой) политики; обеспечивая реализацию конституционного права на информацию в сфере предпринимательской деятельности и экономики, основанной на принципах юридического равенства сторон и договорных отношениях, конкуренции и риске, бухгалтерский учет является одной из конституционных гарантий единого рынка, единства экономического пространства как одной из основ конституционного строя Российской Федерации. Исходя из этого федеральный законодатель вправе возложить на участников предпринимательской и иной экономической деятельности обязанность по ведению официального бухгалтерского учета, а определенным участникам рынка и лицам, действующим в официальном качестве (в том числе налоговым органам), - предоставить право доступа к информации по бухгалтерскому учету и проверки его достоверности" <4>. 
-------------------------------- 
<4> Постановление Конституционного Суда РФ от 1 апреля 2003 г. N 4-П "По делу о проверке конституционности положения пункта 2 статьи 7 Федерального закона "Об аудиторской деятельности" в связи с жалобой гражданки И.В. Выставкиной". Данная правовая позиция подтверждена в Постановлении Конституционного Суда РФ от 18 июля 2003 г. N 14-П. 
 
Вместе с тем очевидно, что вводимые ограничения не должны служить препятствием на пути осуществления предпринимательской деятельности в большей степени, чем это минимально необходимо для защиты высших конституционных ценностей. Заметим, что воплощаемое в современном законодательстве правило "необходимости и достаточности" применительно к требованиям-ограничениям, с одной стороны, становится некоей тенденцией <5>, а с другой - стремлением к достижению баланса частных и публичных интересов как принципиального начала регулирования предпринимательской деятельности. 
-------------------------------- 
<5> Например, в соответствии со ст. 7 Федерального закона от 27 декабря 2002 г. N 184-ФЗ "О техническом регулировании" технические регламенты с учетом степени риска причинения вреда устанавливают минимально необходимые требования, обеспечивающие безопасность, не могут служить препятствием к осуществлению предпринимательской деятельности в большей степени, чем это минимально необходимо для выполнения целей их принятия, предусмотренных указанным Законом. 
 
Закон о бухгалтерском учете 2011 г. предусматривает принятие стандартов нескольких видов. К рассматриваемому уровню правового регулирования относятся два из них - федеральные и отраслевые стандарты бухгалтерского учета. Используя императивный метод правового регулирования, Закон устанавливает общее правило обязательности применения указанных стандартов. Отметим, что подобная система стандартизации предусмотрена и в иных сферах предпринимательской, профессиональной деятельности, в частности в таких родственных бухгалтерскому учету областях, как аудиторская и оценочная деятельность. 
Закон о бухгалтерском учете 2011 г. достаточно подробно регламентирует предмет регулирования федеральных стандартов. В частности, ими будут определяться объекты бухгалтерского учета, допустимые способы их денежного измерения; требования к учетной политике, инвентаризации активов и обязательств, документам бухгалтерского учета и документообороту в бухгалтерском учете; план счетов бухгалтерского учета и порядок его применения; состав, содержание и порядок формирования информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности, в том числе образцы форм бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также состав приложений к ним и ряд других принципиальных вопросов ведения бухгалтерского учета. Заметим, что на уровень федеральных стандартов выводится регулирование таких важнейших вопросов, как установление плана счетов, порядка инвентаризации. В настоящее время эти и целый ряд других основополагающих аспектов бухгалтерского учета не охватываются регулированием ПБУ. 
Помимо общих, федеральные стандарты могут устанавливать специальные требования к бухгалтерскому учету организаций бюджетной сферы, а также правила бухгалтерского учета отдельных видов экономической деятельности. Что касается отраслевых стандартов, то их задача - закрепить особенности применения федеральных стандартов в отдельных видах экономической деятельности. 
Функция утверждения федеральных и отраслевых стандартов, организации экспертизы проектов стандартов бухгалтерского учета закреплена Законом за уполномоченным федеральным органом (Минфином России). До утверждения соответствующих стандартов применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные до дня вступления в силу Закона о бухгалтерском учете 2011 г. (в частности, действующая система ПБУ). 
Для проведения экспертизы проектов федеральных стандартов при Минфине России создается Совет по стандартам бухгалтерского учета. Туда же могут направляться для экспертизы проекты отраслевых стандартов. Закон о бухгалтерском учете 2011 г. определяет порядок формирования состава совета и порядок его работы. 
Кроме того, предусмотрено функционирование субъекта негосударственного регулирования бухгалтерского учета, к полномочиям которого отнесены разработка проектов федеральных стандартов, проведение публичного обсуждения этих проектов, участие в подготовке программы разработки федеральных стандартов, экспертизе проектов стандартов бухгалтерского учета и ряд иных функций. К числу субъектов негосударственного регулирования бухгалтерского учета Закон о бухгалтерском учете 2011 г. относит саморегулируемые организации, в том числе саморегулируемые организации предпринимателей, иных пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, аудиторов, заинтересованные принимать участие в регулировании бухгалтерского учета, а также их ассоциации, союзы и иные некоммерческие организации, преследующие цели развития бухгалтерского учета. 
Формирование Совета по стандартам и создание субъекта негосударственного регулирования бухгалтерского учета являются реализацией поставленной программными документами задачи изменения системы регулирования бухгалтерского учета. В частности, Концепция предусматривала, что развитие системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности должно быть направлено на построение такой модели, которая учитывала бы интересы всех заинтересованных сторон, обеспечивала снижение издержек и повышение эффективности регулирования. В основе этой модели - разумное сочетание деятельности органов государственной власти и профессионального сообщества. В планах Минфина России - обеспечение постоянного участия делового и профессионального сообщества в разработке нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета и отчетности <6>. 
-------------------------------- 
<6> См.: Пункт 11 Плана Минфина России на 2012 - 2015 годы по развитию бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на основе международных стандартов финансовой отчетности. 
 
Особо следует отметить международные стандарты бухгалтерского учета. 
В силу Закона о бухгалтерском учете 2011 г. международный стандарт - стандарт бухгалтерского учета, применение которого является обычаем в международном деловом обороте независимо от конкретного наименования такого стандарта. Указанная дефиниция впервые появилась в законодательстве о бухгалтерском учете. 
Роль международных стандартов в целом определена новым Законом. Так, применение международных стандартов как основы разработки федеральных и отраслевых стандартов закреплено в качестве одного из принципов регулирования бухгалтерского учета. К задачам субъекта негосударственного регулирования бухгалтерского учета относится обеспечение соответствия проекта федерального стандарта международному стандарту, на основе которого разработан проект федерального стандарта. Программа разработки федеральных стандартов должна ежегодно уточняться в целях в том числе обеспечения соответствия федеральных стандартов международным стандартам. 
К функциям Минфина России, а также субъектов негосударственного регулирования бухгалтерского учета отнесено участие в разработке международных стандартов. 
Таким образом, международные стандарты бухгалтерского учета, являясь основой для разработки федеральных стандартов (ранее - ПБУ), напрямую не используются в качестве документов регулирования бухгалтерского учета в России. 
Вместе с тем в настоящее время российским законодательством предусмотрено обязательное применение международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) для составления консолидированной отчетности. В связи с этим можно согласиться с высказанным в литературе мнением о том, что международные стандарты составляют второй уровень системы регулирования отношений в сфере бухгалтерского учета [1]. 
Под консолидированной финансовой отчетностью понимается систематизированная информация, отражающая финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изменения финансового положения организации, организаций и (или) иностранных организаций - группы организаций, определяемой в соответствии с МСФО. 
Требование составления консолидированной финансовой отчетности распространяется на кредитные, страховые, иные организации, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг. Случаи составления консолидированной финансовой отчетности могут быть предусмотрены иными федеральными законами или учредительными документами организации. Так, в соответствии со ст. 5 Федерального закона от 21 ноября 2011 г. N 325-ФЗ "Об организованных торгах" организатор торговли обязан составлять годовую консолидированную финансовую отчетность в соответствии с требованиями Закона о консолидированной отчетности. В силу ст. 5 Федерального закона от 7 февраля 2011 г. N 7-ФЗ "О клиринге и клиринговой деятельности" клиринговая организация и лицо, осуществляющее функции центрального контрагента, обязаны составлять годовую консолидированную финансовую отчетность в соответствии с требованиями Закона о консолидированной отчетности. 
Консолидированная финансовая отчетность составляется наряду с бухгалтерской отчетностью. 
Как указывалось, консолидированная финансовая отчетность формируется в соответствии с МСФО. МСФО (International Financial Reporting Standards, IFRS) представляют собой набор документов (стандартов и интерпретаций), регламентирующих правила составления финансовой отчетности, необходимой внешним пользователям для принятия ими экономических решений в отношении предприятия <7>. 
-------------------------------- 
<7> С 1973 по 2001 г. МСФО разрабатывал Комитет по международным стандартам финансовой отчетности (Board of the International Accounting Standards Committee, IASC) и выпускал их под названием "International Accounting Standards" (IAS). В 2001 г. IASC реорганизован в Совет по международным стандартам финансовой отчетности (IASB), который в апреле 2001 г. принял (адаптировал) существовавшие IAS и продолжил работу, выпуская вновь создаваемые стандарты под названием "International Finantional Reporting Standards", IFRS. (Подробнее см.: [2].) 
 
Российские организации определенных видов деятельности уже применяют МСФО на практике. Так, кредитные организации составляют финансовую отчетность по МСФО в соответствии с Методическими рекомендациями "О порядке составления и представления кредитными организациями финансовой отчетности" <8>. 
-------------------------------- 
<8> Письмо Банка России от 30 декабря 2010 г. N 183-Т "О Методических рекомендациях "О порядке составления и представления кредитными организациями финансовой отчетности" // Вестник Банка России. 2011. N N 3 - 4. 
 
На территории Российской Федерации применяются МСФО и Разъяснения МСФО, признанные в соответствии с Положением о признании МСФО и Разъяснений МСФО для применения на территории Российской Федерации, утв. Постановлением Правительства РФ от 25 февраля 2011 г. N 107 (далее - Положение). 
В силу данного акта под признанием документов МСФО понимается процесс принятия решения о введении каждого документа МСФО в действие на территории Российской Федерации, заключающийся в последовательном осуществлении следующих действий: 
официальное получение документа МСФО от Фонда международных стандартов финансовой отчетности; 
экспертиза применимости документа МСФО на территории Российской Федерации. Экспертиза проводится на безвозмездной основе юридическим лицом, определяемым в порядке, установленном Правилами определения экспертного органа (Приложение к Положению). Порядок участия экспертного органа в признании документов международных стандартов определяется Положением и соглашением, заключаемым между Минфином России и экспертным органом. Согласно Сообщению Минфина России от 8 июля 2011 г., экспертным органом для проведения экспертизы применимости документов, входящих в состав международных стандартов финансовой отчетности, на территории Российской Федерации определена некоммерческая организация "Фонд "Национальная организация по стандартам финансового учета и отчетности"; 
принятие решения о введении документа МСФО в действие на территории Российской Федерации; 
опубликование документа международных стандартов. Официальным опубликованием документа международных стандартов считается первая публикация его текста в официальном печатном издании, определяемом Минфином России, или первое размещение (опубликование) на официальном сайте Минфина России в информационно-телекоммуникационной сети Интернет. 
Приказом Минфина России от 25 ноября 2011 г. N 160н "О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации" <9> определено: ввести в действие на территории Российской Федерации МСФО и Разъяснения МСФО по утвержденному в Приказе перечню (всего 37 МСФО и 26 Разъяснений МСФО, тексты документов приведены в Приложениях к Приказу), 
установить, что МСФО и Разъяснения МСФО вступают в силу на территории Российской Федерации со дня их официального опубликования в журнале "Бухгалтерский учет" <10>. 
-------------------------------- 
<9> См.: Российская газета. 2011. N 278. 9 дек. 
<10> Приказом Минфина России от 22 ноября 2011 г. N 156н "Об определении официального печатного издания для опубликования документов международных стандартов финансовой отчетности" определено, что журнал "Бухгалтерский учет" является официальным печатным изданием для опубликования МСФО и Разъяснений МСФО, а также изменений, которые вносятся в МСФО и Разъяснения МСФО, иных документов, определенных Фондом международных стандартов финансовой отчетности в качестве неотъемлемой части МСФО и их Разъяснений. 
 
Организации составляют, представляют и публикуют консолидированную финансовую отчетность начиная с отчетности за год, следующий за годом, в котором МСФО признаны для применения на территории Российской Федерации. 
Из данного правила сделано исключение для организаций, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг, которые составляют консолидированную финансовую отчетность по иным, отличным от МСФО, международно признанным правилам, а также организаций, облигации которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг. Указанные субъекты обязаны представлять и публиковать консолидированную финансовую отчетность начиная с отчетности за год, следующий за годом, в котором МСФО признаны для применения на территории Российской Федерации, но не ранее чем с отчетности за 2015 г. 
Под иными, отличными от МСФО, международно признанными правилами прежде всего имеются в виду общепринятые принципы бухгалтерского учета (Generally Accepted Accounting Principles, GAAP) - стандарты бухгалтерского учета, применяемые, например, в США (US GAAP), Великобритании (UK GAAP). Так, GAAP пользуются такие крупнейшие компании, как "Роснефть", "ЛУКОЙЛ", "Газпром нефть", ТНК, "Мегафон", АФК "Система". 
Третий уровень системы правового регулирования бухгалтерского учета в настоящее время составляют методические указания, рекомендации, инструкции. В качестве примера можно назвать Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49. Методические указания зачастую принимаются в развитие ПБУ. Например, на основе ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н утверждены Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов. 
Следует отметить, что рассматриваемый уровень правового регулирования Закон о бухгалтерском учете 2011 г. несколько изменил. Указывается, что рекомендации в области бухгалтерского учета принимаются в целях правильного применения федеральных и отраслевых стандартов, уменьшения расходов на организацию бухгалтерского учета, а также распространения передового опыта организации и ведения бухгалтерского учета, результатов исследований и разработок в области бухгалтерского учета. 
Рекомендации в области бухгалтерского учета могут приниматься в отношении порядка применения федеральных и отраслевых стандартов, форм документов бухгалтерского учета, за исключением установленных федеральными и отраслевыми стандартами, организационных форм ведения бухгалтерского учета, организации бухгалтерских служб экономических субъектов, технологии ведения бухгалтерского учета, порядка организации и осуществления внутреннего контроля их деятельности и ведения бухгалтерского учета, а также порядка разработки этими лицами стандартов. 
Заметим, что традиционно в сфере бухгалтерского учета, наряду с императивным, применяется диспозитивный метод правового регулирования (например, при формировании учетной политики организации). Используя его, Закон о бухгалтерском учете 2011 г. указывает, что рекомендации в области бухгалтерского учета применяются на добровольной основе (ч. 6 ст. 21). Функция разработки и принятия рекомендаций закреплена за субъектом негосударственного регулирования бухгалтерского учета (ранее аналогичные акты утверждались Минфином России). В связи с этим представляется излишней норма Закона, в силу которой рекомендации в области бухгалтерского учета не должны создавать препятствий к осуществлению экономическим субъектом его деятельности. Принцип добровольности в совокупности с негосударственным воздействием, по сути, не может приводить к какому-либо ограничению прав предпринимателей. 
При этом не может не возникнуть вопрос: применим ли принцип добровольности, если та или иная рекомендация в области бухгалтерского учета принята в целях правильного применения федеральных и отраслевых стандартов? 
По своей природе документы, обозначенные как рекомендации, не могут быть квалифицированы в качестве нормативных правовых актов. 
Четвертый уровень, согласно действующему регулированию бухгалтерского учета, представлен локальными нормативными актами, принимаемыми организацией и формирующими в том числе ее учетную политику. Закон о бухгалтерском учете 2011 г. вводит новое понятие - стандарты экономического субъекта. Их предназначение - в упорядочении организации и ведения бухгалтерского учета. Необходимость и порядок разработки, утверждения, изменения и отмены стандартов экономического субъекта устанавливаются этим субъектом самостоятельно, что должно быть оформлено соответствующим локальным актом. 
Особо подчеркивается, что стандарты экономического субъекта применяются равным образом и в равной мере всеми подразделениями экономического субъекта, включая его филиалы и представительства, независимо от их места нахождения. Помимо этого, Закон о бухгалтерском учете 2011 г. предусматривает право экономического субъекта, имеющего дочерние общества, разрабатывать и утверждать свои стандарты, обязательные к применению такими обществами. Указанные стандарты не должны создавать препятствий к осуществлению такими обществами своей деятельности. 
В заключение рассмотрения вопроса о системе нормативного правового регулирования бухгалтерского учета отметим, что новый Закон определяет четкую иерархию документов правового регулирования бухгалтерского учета. Так, федеральные и отраслевые стандарты не должны противоречить Закону о бухгалтерском учете 2011 г., отраслевые стандарты не должны противоречить федеральным стандартам, рекомендации в области бухгалтерского учета, стандарты экономического субъекта не должны противоречить федеральным и отраслевым стандартам. Введение данного четкого правила видится уместным. Представляется, что при этом ошибочно говорить о юридической силе, поскольку часть из указанных документов не являются по своей природе нормативными правовыми актами. 
Таким образом, в настоящее время Россия переживает этап реформирования системы правового регулирования бухгалтерского учета. Отдельные положения этой реформы были отражены в статье. Все эти изменения должны быть должным образом осмыслены с целью выработки единообразных рекомендаций по применению новых положений законодательства.