Принцип существенности в бухгалтерском учете

    Принцип существенности в аудите применяется при решении многих задач. С его помощью формируется логическая взаимосвязь между этапами аудита, объемом и содержанием  аудиторских процедур, оценкой результов собранных аудиторских доказательств и формой аудиторского заключения. Применение категории «существенность в аудите» позволяет не  принимать во внимание незначительные события. Однако вся важная информация должна быть раскрыта полностью. Кроме того, с помощью существенности можно оценить влияние стоимости определенных объектов бухгалтерского учета на сумму и структуру баланса, на финансовые результаты. Следовательно, в ходе аудиторской проверки исследуются те бухгалтерские операции, которые оказывают существенное влияние на величину активов, пассивов и финансовых результатов.

     Количественное выражение существенности называется уровнем существенности. Он устанавливается на стадии планирования и зависит от характеристик клиента: отрасль функционирования, масштаб организации, сумма прибыли до налогообложения, стоимость оборотных средств, сумма валюты баланса, кредиторская задолженность, сумма капитала, наличие условных обязательств, необычные статьи в отчетности и др. Уровень существенности определяется величиной максимально допустимой ошибки в бухгалтерском учете и финансовой отчетности, наличие которой не оказывает влияния на экономические решения пользователя бухгалтерской отчетности, принимаемые на основе этой отчетности.

       Значение этого понятия сводится  к тому, что существенность не  предполагает обязанности аудитора проверить бухгалтерскую отчетность организации и дать заключение о ее достоверности с точностью до единицы измерения, в которой эта отчетность составлена. Кроме того, существенность не может выражаться в постоянно существующей абсолютной цифре. В каждом конкретном случае для каждой организации существенность может быть различной. Критерием оценки существенности может быть лишь то предельное значение возможной ошибки в бухгалтерской отчетности, которая может изменить ее до состояния, не позволяющего квалифицированному пользователю сделать на ее основе правильные выводы и принять экономически обоснованные решения.

    При определении уровня существенности учитывают, как правило, два показателя: абсолютную и относительную величину ошибки. Абсолютная величина - это субъективное мнение аудитора, что даже небольшая сумма ошибки может признаваться им существенной ввиду значимости суммы вне зависимости от иных обстоятельств. Относительная величина определяется в процентном отношении к соответствующей принятой базовой величине  (прибыли, выручке от продаж, валюте баланса, собственному капиталу и т.п.). Некоторые авторы выделяют три категории показателей для расчета планового уровня существенности: счета бухгалтерского учета, статьи баланса, показатели бухгалтерской отчетности. В каждом конкретном случае выбор тех или иных показателей будет зависеть как от качественных аспектов финансовой информации, так и от ее количественных характеристик. /3/

       При оценке существенности необходимо учитывать не только количественные, но и качественные стороны информации, такие, как вид деятельности клиента, стабильность его положения на рынке, финансовое состояние (например, какая-либо сумма может оказаться несущественной по отношению к объему валовой прибыли, но иметь значение при выявлении тенденции развития).

        Аудитор планирует существенность  для того, чтобы вычислить предельный  уровень суммарной ошибки, которую можно допустить в отчетности, чтобы она продолжала оставаться достоверной. Кроме того, существенность планируется в целях определения объема аудиторской проверки (расчета выборки).

         Поскольку сама отчетность и  аудиторское заключение адресованы многочисленным пользователям, то и выбор базы существенности определяется важностью показателей для пользователей бухгалтерской отчетности. Однако, для того чтобы выбрать единую базу для всех групп пользователей, интересы которых различны, и определить наиболее важные показатели при разных условиях и результатах финансово-хозяйственной деятельности, необходимо иметь в виду относительно стабильную базу, показатели которой наименее подвержены рискам отраслевого и общеэкономического характера. Например, акционеры заинтересованы в получении дивидендов, а значит, и прибыли. Величина прибыли свидетельствует о развитии организации, ее возможности погашать обязательства. Поэтому в качестве базы для расчетов уровня существенности аудитор выбирает, как правило, валовую прибыль./3/

     Оценка существенности является  профессиональным суждением аудитора, не имеющим стандартного решения.  Определение существенности производится  в период разработки плана  и программы аудита, так как  ее уровень влияет на объем  предстоящей работы и выводы, которые надлежит сделать в  заключении по итогам проверки. Однако окончательный уровень общей существенности может быть определен лишь поэтапно, по сегментам, при общей оценке всей совокупности тех аудиторских доказательств, которые были собраны в ходе проверки./3/

   При этом аудитор должен принять во внимание различные аспекты существенности:

1. соблюдение не только формальных, но и сущностных требований действующего законодательства по бухгалтерскому учету к документальному оформлению и системным записям по наиболее значительным хозяйственным операциям и статьям баланса;
2. отсутствие в представленной для подтверждения бухгалтерской отчетности существенных ошибок и отклонений от нормы;
3. наличие у экономического субъекта существенных неопределенностей (например, незавершенного крупного судебного разбирательства) либо в проверяемом периоде, либо после даты баланса, но до даты аудиторского заключения;
4. фактическое выявление существенной информации, которую администрация клиента не раскрыла ни в балансе, ни в приложениях к нему, ни в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности. /3/

Вероятность обнаружения аудитором существенной ошибки зависит от множества факторов, к которым относятся: оценка вероятности наличия существенной ошибки как руководством, так и самим аудитором; ограничения по времени и стоимости проверки; «ожидания» клиента, что аудитор обнаружит ошибку; степень независимости аудитора; его добросовестность; доверие внешнего аудитора к системе внутреннего контроля; учетная политика организации и степень детализации отдельных ее положений; соответствие учетной политики требованиям нормативных документов.

 Аудитор должен принять решение, когда ошибка, искажение, неэффективность контрольных  процедур или отклонения от требований законодательных и нормативных актов либо их комбинация становятся существенными в бухгалтерской отчетности в целом. Если аудитор не потребует необходимых дополнительных объяснений или исправления ошибок либо не сделает соответствующих оговорок в заключении, то он может быть подвергнут правовому преследованию. Если будет доказана небрежность аудитора хотя бы в одном из этих вопросов, то он может не только понести серьезные убытки, по и приобрести плохую репутацию. Иначе говоря, существенность во многом определяет ответственность аудитора за свое заключение, а также непосредственно влияет на конкурентоспособность на рынке аудиторских услуг.

 Для российского аудита в связи с  существенностью особую актуальность имеет следующее.

1. Уровень общей существенности определяет необходимую форму аудиторского заключения, сущность того мнения, которое независимый аудитор самостоятельно формирует и официально выражает на основе своего особого статуса проверяющего.
2. Уровень общей существенности устанавливается аудитором, а пользователей он не интересует: для них важны форма аудиторского заключения, его содержание (разные пользователи отчетности интересуются различными аспектами информации, содержащейся как в бухгалтерской отчетности, так и в заключении).
3. Практически неизбежна значительная вариация оценок аудиторами уровня существенности, даже у одного и того же экономического субъекта и за один и тот же проверяемый период; эта вариация является производной от многих факторов, среди которых - опыт аудитора, знание им отрасли клиента и пр.
4. Аудитор никогда не может быть абсолютно уверен в точности высказываемого им официального мнения.
5. Используемая в заключении фраза о достоверности и объективности отчетности необходима, но она не поддается точному определению - мнение аудитора основано не только на результатах проверки, но и на его способности к профессиональному суждению.
6. Уровень уверенности аудитора при выдаче им безоговорочно положительного заключения, как правило, ниже абсолютного - это логический вывод не только из двух предыдущих пунктов, но и из сущности самой достоверности (истины);
7. Перечисленные противоречия в отношении целей аудиторов и пользователей ведут к другим противоречиям между ними, в том числе и оцениваемым в денежном выражении. Выявление ошибок и отклонений от нормы в ходе аудиторской проверки почти неизбежно. Аудитор вынужден каждый раз оценивать существенность индивидуальных ошибок и искажений (и по сегментам отчетности), рассматривать всю совокупность собранных аудиторских доказательств, оценивать их общее воздействие на достоверность и объективность бухгалтерской отчетности. /4/

 Понятие существенности неразрывно связано с понятием достоверности. Под достоверностью для целей аудита понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, позволяющая пользователям на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц, принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения (п. 3 ст. 1 Федерального закона от 7.08.01 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности»). Это степень вероятности (от О до 100%) пропуска или искажения отчетных данных, оказывающая влияние на способность пользователей делать правильные выводы о финансовом положении экономических субъектов и принимать адекватные экономические решения. /4/

  Международная практика выработала общие правила для оценки достоверности бухгалтерской отчетности. Существуют признаки, при наличии которых аудиторы не могут выдавать безоговорочное аудиторское заключение о достоверности бухгалтерской отчетности:

1. данные отчетности завышены или занижены на существенную сумму;
2. представление данных в отчетности не полностью соответствует фактическому положению дел;
3. отчетность составлена на основе принципов, отличных от принципов предыдущего года (не соблюдается принцип последовательности), за исключением тех случаев, когда дается разъяснение в пояснительной записке;
4. данные бухгалтерской отчетности противоречат требованиям учетной политики;
5. имеют место случаи сокрытия существенной информации;
6. представление отчетных данных усложнено и их трудно осмыслить. /4/

 Таким образом, аудитор должен убедиться  в том, что бухгалтерская отчетность отражает существенную информацию и раскрыта.

   Однако не стоит заблуждаться  и отожествлять существенность  и достоверность. В бухгалтерской  отчетности может быть представлена  вся необходимая и существенная  информация, но она может не  отвечать требованию достоверности.  Поэтому аудиторы должны применять  существенность в отношении прежде  всего отчетной информации, не  отвечающей требованию достоверности. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

         3.Методика поэтапного определения уровня существенности на примере ЗАО «КМА-М»

          Несмотря на определяющее влияние принципа существенности на тип аудиторского заключения и решения пользователей бухгалтерской отчетности, ни в России, ни в мире не существует жестко установленных подходов к определению существенности. Современные условия хозяйствования экономических субъектов и деятельность аудиторских фирм весьма разнообразны. Подходы к определению существенности не догматичны. Требования федеральных правил (стандартов) аудита не декларируют жесткую грань, отделяющую существенное от несущественного. Определяющее значение в данном вопросе отводится профессиональному суждению аудитора. Он должен самостоятельно устанавливать метод определения уровня существенности и закрепить его во внутреннем документе.

    Нами предлагается методика определения  уровня существенности, состоящая  из пяти этапов. /5/

    1-й этап. Установление базовых  показателей.

    Правило (стандарт) аудита «Существенность  и риск в аудите», действовавшее  до принятия закона «Об аудиторской  деятельности», содержало рекомендацию  по определению уровня существенности. В качестве базовых показателей  предлагалось использовать: балансовую  прибыль, выручку, валюту баланса,  собственный капитал и общие  затраты. Следует отметить, что  это, действительно, ряд основных  показателей, характеризующих деятельность  предприятия.

    Нами предлагаются следующие  уточнения в отношении рекомендованных  базовых показателей. Вместо общего  показателя «валюта баланса»  использовать величины оборотных  и внеоборотных активов. Целесообразность  такого разделения объясняется  тем, что данные составляющие  валюты баланса отличаются в  оценке, например, при анализе предприятий  различной отраслевой направленности.

    Базовые показатели – это основные  показатели, характеризующие деятельность  предприятия. К числу наиболее  значимых можно отнести краткосрочную  дебиторскую и кредиторскую задолженности.  Они, как правило, имеют большой  удельный вес в валюте баланса  и характеризуют состояние предприятия  с точки зрения взаимоотношения  с контрагентами.