Постоянные и переменные затраты в управленческом учете

• На первом этапе, на основе анализа ситуации в целом, определяется проблематика, в рамках которой с помощью изучения отдельных аспектов выявляются и формулируются стоящие перед организацией проблемы.

• На следующем этапе осуществляется анализ проблемы, основанный на наличии очевидных нежелательных или отличающихся от запланированных результатов тех или иных действий. Анализ позволяет выявить наиболее вероятные причины возникновения данной проблемы. Кроме того, на этом этапе необходимо определить возможности и целесообразность решения возникших проблем, а также установить, с какими затратами будет связана его подготовка и реализация, и не выгоднее было бы вообще от него отказаться. Поскольку анализ может потребовать существенных временных, трудовых и материальных затрат, к нему, как и к поиску вариантов решения, необходимо подходить разумно, т. е. уметь вовремя прекратить дальнейшие исследования, не дающие ничего принципиально нового, но сопровождающиеся значительным ростом затрат.

• Третий этап предполагает определение критериев выбора окончательного варианта. Сначала с помощью необходимых критериев, имеющих характер жестких ограничений, приемлемые варианты решений отделяются от неприемлемых. Как правило, в основе такого рода критериев лежат правовые, технические и иные нормы и нормативы, технические условия эксплуатации, требования законодательства. Затем на основе желательных критериев происходит выбор наилучшего варианта решения из тех, которые остались в наличии. Так называемые желательные критерии отражают класс требований, среди которых главными являются экономические, ассоциирующиеся с эффективностью работы организации.

• На четвертом этапе происходит формулировка различных вариантов решения. На практике их суть сводится к устранению либо ограничению того, что нежелательно, но существует, либо приобретению того, что отсутствует, но необходимо по мере возможностей. Выбрать один из вариантов решения означает найти такое сочетание качественных и количественных факторов, которое в наибольшей степени будет отвечать поставленной задаче. При этом можно ориентироваться на несколько исходов: решение проблемы (удовлетворит все заинтересованные стороны), разрешение проблемы (оптимальный способ действия на основе компромисса), закрытие проблемы (устранение причин ее появления).

• Заключительные этапы состоят в выборе окончательного варианта, реализуемого впоследствии на практике, согласовании его основных положений с заинтересованными пользователями и утверждении решения руководством организации либо отдельного подразделения, которое распоряжается ресурсами, необходимыми для его реализации, и несет персональную ответственность за результаты.

Как видно, принятие решений обусловлено анализом и выбором различных вариантов. При этом принятие одной альтернативы предусматривает отказ от всех других вариантов. В связи с этим, особую актуальность при описании процесса принятия решений играет категория альтернативных затрат, обусловленных отказом от одного варианта решения в пользу другого в силу ограниченности ресурсов организации. То есть альтернативные затраты отражают упущенную выгоду организации, когда выбор одного действия исключает появление другого.

Альтернативные затраты не используются при составлении официальных внутренних и внешних финансовых отчетов, однако информацию о них необходимо использовать для принятия обоснованного, рационального и объективного управленческого решения, учитывающего все факторы возникшей проблемы и последствия принятия этого решения.

В процессе практической финансово-хозяйственной деятельности организаций можно выделить следующие основные направления принятия управленческих решений:

• принятие решений на основе анализа взаимосвязи «затраты– объем– прибыль»;

• принятие решения о целесообразности выполнения дополнительных заказов;

• определение структуры производства;

• решение о прекращении производства какого-либо продукта;

• принятие решений по ценообразованию;

• принятие решений по инвестиционным проектам.

Принятие решения на основе анализа зависимости «затраты – объем – прибыль». Основным аспектом изучения названной зависимости является установление безубыточного объема производства. При этом наиболее часто встречающейся проблемой, стоящей перед руководителем, является вопрос выбора оптимальных объемов производственной деятельности.

Чтобы решить, сколько выпускать продукции, руководителям фирм необходимо знать, как возрастут переменные затраты с ростом объема производства.

Любое увеличение производства связано с ростом суммы переменных затрат. Однако до определенного положения переменные затраты фирмы повышаются медленнее, чем рост объема производства. Затем они увеличиваются ускоряющимися темпами в расчете на каждую дополнительную единицу производимой продукции.

Такое поведение переменных затрат обуславливается законом убывающей отдачи. Увеличение предельного продукта до определенного момента будет вызывать все меньший прирост переменных ресурсов для производства каждой последующей единицы продукции. Следовательно, и сумма переменных издержек будет увеличиваться меньшими темпами, чем объем производства. Но с момента падения предельной производительности все большее количество дополнительных переменных ресурсов будет использоваться для производства каждой дополнительной единицы продукции. Соответственно, сумма переменных затрат будет увеличиваться темпами, превышающими темпы роста объема производства.

Для принятия управленческих решений производители должны знать не только общую сумму затрат, но и их величину в расчете на единицу выпуска продукции, т. е. уровень средних затрат, исчисляемый как отношение затрат к объему выпуска. Этот показатель необходим, например, для сравнения с ценой, которая всегда дается на единицу продукции.

Динамика средних постоянных затрат непрерывно понижается по мере роста производства. Динамика средних переменных затрат имеет дугообразную форму в соответствии с законом убывающей отдачи. Когда отдача в стадии возрастания, все меньшее количество дополнительных переменных ресурсов требуется для производства каждой дополнительной единицы продукции. Следовательно, в расчете на эту единицу снижаются переменные затраты. На стадии же убывающей отдачи картина противоположная, и переменные затраты в расчете на единицу продукции увеличиваются.

Кривая средних совокупных затрат, так же как и кривая средних переменных затрат, имеет дугообразную форму, но превышает ее на величину средних постоянных затрат при каждом данном объеме производства.

Важным моментом является определение предельных затрат, то есть затрат, связанных с производством дополнительной единицы продукции. Иначе говоря, они представляют собой увеличение совокупных затрат, на которые должна пойти фирма ради производства еще одной единицы продукции. Для каждой дополнительной единицы продукции их можно определить, выявив то изменение суммы затрат, которое явилось результатом производства этой единицы. То есть предельные затраты равны отношению изменения совокупных затрат к изменению объема производства. /9, стр28/

Поскольку постоянные затраты не изменяются вслед за сдвигами в объеме выпуска продукции фирмы, предельные затраты определяются изменением только переменных затрат для каждой дополнительной единицы продукции. Следовательно, растущая отдача переменных ресурсов выражается в падении предельных затрат, а убывающая отдача – в их росте.

Определение предельных затрат имеет для организации очень важное значение, поскольку позволяет выявить те затраты, величину которых она всегда может контролировать. Предельные затраты показывают, каков объем затрат, которые фирма понесет в случае увеличения производства на последнюю единицу продукции, или тех средств, что она сэкономит при сокращении объема производства на эту единицу.

Если предельные затраты используются для того чтобы узнать, следует ли фирме увеличить или уменьшить выпуск продукции, то средними затратами пользуются для того чтобы узнать, следует ли выпускать данную продукцию вовсе.

Если цена ниже средних совокупных затрат, то фирма получает отрицательную прибыль и ей следует рассматривать возможность окончательного закрытия.

Вначале средние валовые затраты велики, т. к. производится небольшой объем продукции, а постоянные затраты большие. По мере расширения производства средние затраты будут снижаться и достигнут минимума при производстве определенного объема продукции. По мере того как постоянные затраты приходятся на возрастающее число единиц продукции, их влияние на величину средних валовых затрат уменьшается при увеличивающемся воздействии на них средних переменных затрат. Далее средние валовые затраты постепенно повышаются, т. к. постоянные переменные затраты начинают расти быстрее (вследствие ограниченности производственных площадей и возрастания затрат в управлении производством), чем сокращаются средние постоянные затраты.

Принятие решения о целесообразности дополнительных заказов.  Принятие решений такого характера основано на проведении сравнительного анализа двух возможных вариантов: если заказ будет принят и если в принятии заказа будет отказано. Аналитическое исследование, в свою очередь, реализуется на базе маржинального подхода. Необходимо рассчитать ожидаемые показатели выручки от продаж, переменных затрат, маржинальной прибыли, постоянных затрат и чистой прибыли. Рациональным является выбор того варианта, при котором чистым результатом будет служить наибольшее увеличение маржинальной прибыли и чистой прибыли до налогообложения.

Не правильно оценивать возможность принятия заказа, основываясь лишь на прогнозировании ожидаемого дохода от производства дополнительной партии продукции. Зачастую по результатам предварительного планирования можно сделать ошибочные выводы об убыточности будущего проекта, опираясь лишь на то, что предполагаемая цена реализации не покрывает полной себестоимости изделия. Маржинальный подход позволит наглядно проследить степень влияния изменения переменных затрат на величину маржинальной и нетто-прибыли.

Аналогичным методом следует воспользоваться при принятии решений о расширении производства и решений, связанных с проблемами выбора между самостоятельным производством отдельных составных частей продукции и их закупкой на стороне. Необходимо проанализировать и сравнить последствия каждого варианта и только на основании результатов сравнительного анализа следует принимать управленческое решение.

При формировании производственной программы и определении структуры ассортимента выпускаемой продукции руководитель сталкивается с проблемой выбора приоритетной направленности производства. Перед ним стоит задача определить набор видов продукции, который позволит организации получать максимальную прибыль. Необходимые результаты для проведения такого анализа и принятия соответствующего эффективного управленческого решения дает использование маржинального подхода.

Сначала требуется расчитать уровень маржинальной прибыли, равный отношению маржинального дохода на единицу продукции к цене за единицу продукции (умноженному на 100%). Однако удельный маржинальный доход не позволяет сделать правильные выводы относительно структуры будущей производственной программы, так как он не учитывает доход на единицу ограниченного ресурса. В связи с этим, учитывая ограниченность производственных мощностей (человеко-часов, машино-часов и т. п.), необходимо рассчитать маржинальную прибыль на единицу лимитирующего фактора. Для этого маржинальную прибыль на единицу продукции умножают на количество единиц, которые можно произвести за единицу ограниченного ресурса. Например, если известно что за 1 час возможно произвести 3 единицы изделия, а маржинальная прибыль на единицу продукции равна 1500 руб., то маржинальная прибыль на единицу лимитирующего фактора будет равна 4500 руб. Предпочтение следует отдать тому продукту, при производстве которого маржинальная прибыль на единицу ограниченного ресурса будет наибольшей. В данном случае это показатель является критерием получения наибольшей прибыли организации. Но, следует отметить, что, если действует не один, а несколько лимитирующих факторов, следует прибегнуть к использованию математических методов оптимизации.

Принятие решений о прекращении деятельности подразделения, производства какого-либо вида продукции и т. п. как и в первом случае, при принятии решений об отказе от производства или ликвидации подразделения необходимо оценить последствия каждого варианта решения на основании использования маржинального подхода. Прежде всего, следует рассчитать затраты, которых возможно избежать в случае прекращения производства. Далее на основе анализа двух альтернатив – продолжать производство или ликвидировать – произвести сравнение их результатов. Следует определить возможные потери и выигрыш в случае отказа от производства (ликвидации подразделения). При этом нужно помнить, что если суммарная маржинальная прибыль оказывается больше постоянных затрат, которые будут ликвидированы при снятии с производства какого-либо вида продукта, то решение о прекращении  производства данного продукта будет неэффективным. Эту зависимость следует учитывать при принятии управленческого решения о ликвидации неэффективного подразделения или производства продукции /12, стр.156/.