Основные принципы, этапы и техника составления годовой бухгалтерской отчетности

     Простой  подсчет имущества не является  единственной целью инвентаризации. Кроме этого проверяются и документально подтверждаются наличие, состояние и оценка имущества, а в первую очередь - правильность отнесения имущества к тому или иному объекту бухгалтерского учета. В ходе контроля за состоянием имущества необходимо подготовить списки объектов, требующих ремонта или морально устаревших и неиспользуемых. Последние подлежат списанию с баланса, поскольку в качестве активов признаются только те объекты, которые используются организацией и приносят ей экономические выгоды. По этой же причине при инвентаризации ценностей в пути (счет 45 "Товары отгруженные") выявляется и готовится к списанию с баланса утраченное имущество (утерянное, розыск которого не дал результата).

    Порядок документального  оформления результатов инвентаризации  регулируется Постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации" и Постановлением Госкомстата России от 27 марта 2000 г. N 26 "Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации N ИНВ-26 "Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией"".

   Довольно распространенная  ошибка - отсутствие в документах  о проведении инвентаризации  подписи одного или нескольких членов инвентаризационной комиссии, что приводит к признанию результатов инвентаризации недействительными.

   Особенности инвентаризации  объектов основных средств и  материально-производственных запасов  (МПЗ), содержащих золото, серебро  или иные драгоценные металлы, регулируются Инструкцией о порядке учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней, продукции из них и ведения отчетности при их производстве, использовании и обращении (утверждена приказом Минфина России от 29 августа 2001 г. N 68н).

   При проведении  инвентаризации недопустимо сокращать  объем проверки, т. е. не проводить  инвентаризацию отдельных категорий  имущества и обязательств. Особенно  часто из категории инвентаризуемого  имущества исключаются объекты,  по которым не утверждены унифицированные формы по отражению результатов инвентаризации, - незавершенное производство и вложения во внеоборотные активы, резервы предстоящих расходов и платежей и др. Эти формы должны быть разработаны организацией самостоятельно и утверждены в виде приложения к учетной политике.       Процесс проведения инвентаризации можно разделить на три этапа:

1. подготовка;
2. проверка фактического наличия имущества и документального подтверждения расходов и обязательств;
3. принятие решений по результатам инвентаризации и отражение их в бухгалтерском учете.

   Порядок отражения  результатов инвентаризации в  учете приведен в ст. 12 Закона  о бухгалтерском учете, п. 28 Положения  по ведению бухгалтерского учета  и бухгалтерской отчетности в  Российской Федерации, п. 29, 30 Методических указаний по инвентаризации, п. 36-76 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утверждены приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н; далее - Методические указания по бухгалтерскому учету ОС) и п. 29-35 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утверждены приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н).

Излишки запасов приходуются  по рыночным ценам, и одновременно их стоимость относится: 
- в коммерческих организациях - на финансовые результаты (внереализационный доход), 
- в некоммерческих организациях - на увеличение доходов; 
суммы недостач и порчи запасов списываются со счетов учета по их фактической себестоимости, которая включает в себя договорную (учетную) иену запаса и долю ТЗР, относящуюся к этому запасу.

   Запасы, которые  испорчены, но могут быть использованы  в организации или проданы  (с уценкой), приходуются по рыночным  иенам с учетом их физического  состояния, и на эту сумму  уменьшаются потери от порчи. 

   Недостача запасов и их порча списываются со счета "Недостачи и потери от порчи ценностей" в пределах норм естественной убыли на счета учета затрат на производство или (и) на расходы на продажу, сверх норм - за счет виновных лиц. Если они не установлены или суд отказал во взыскании убытков с этих лиц, то убытки от недостачи запасов и их порчи относятся на финансовые результаты (у коммерческой организации) или на увеличение расходов (у некоммерческой организации). Нормы убыли могут применяться, только если выявлены фактические недостачи.

   Недостача запасов  в пределах установленных норм  естественной убыли определяется  после зачета недостач запасов  излишками по пересортице. Если  в результате зачета по пересортице  обнаружилась недостача запасов,  то нормы естественной убыли должны применяться только по тому наименованию запасов, по которому установлена недостача. При отсутствии норм убыль рассматривается как недостача сверх норм.

   Согласно п. 31 Методических  указаний по инвентаризации в  материалах, представленных руководству организации для оформления списания недостач запасов и порчи сверх норм естественной убыли, должны содержаться документы, подтверждающие обращения в соответствующие органы (органы МВД России, судебные органы и т. п. ) по фактам недостач и решения этих органов. Кроме того, следует приложить заключение о факте порчи запасов, полученное от соответствующих служб организации (отдела технического контроля, другой аналогичной службы) или специализированных организаций. Отсутствие таких документов - также распространенная ошибка, выявляемая аудитором в ходе проведения проверки.

   Взаимный зачет  излишков и недостач в результате  пересортицы может производиться  по решению руководства организации,  только если излишки и недостачи: 

• относятся к одному и тому же проверяемому периоду;
• обнаружены у одного и того же проверяемого лица;
• относятся к запасам одного и того же наименования;
• тождественны по количеству.

   Нарушение одного  из условии приведет к неправильному  отражению доходов и расходов (потерь) организации. Например, нельзя признавать пересортицей излишек у одного кладовщика при одновременной недостаче у другого, излишек одного вида МПЗ, если выявлена недостача другого вида МПЗ, и т. д.

   Результаты инвентаризации  должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а по годовой инвентаризации - в годовой бухгалтерской отчетности. Однако на практике в связи с увеличением сроков принятия решений руководством организации о списании недостач результаты инвентаризации зачастую отражаются гораздо позднее ее фактического завершения.

   Кроме того, необходимо  понимать, что отражать излишки  имущества путем зачисления его  рыночной стоимости на финансовые  результаты коммерческой организации  и увеличение доходов некоммерческой организации или относить недостачу на счет виновных лиц можно только в том случае, когда выявляются именно излишки или недостачи. Иногда в ходе инвентаризации обнаруживаются не излишки, а факты неотражения в учете каких-либо операций. Например, имущество поступило в организацию, но не оприходовано, а его поставщик все еще числится дебитором по уплаченному ему авансу. При наличии неоспоримой связи между перечисленными платежами и неучтенными объектами они принимаются к учету по сумме фактических затрат (независимо от рыночной стоимости) и в корреспонденции со счетами расчетов, т. е. не увеличивают прибыль организации. Другой пример: организация не приняла к учету квартиру, приобретенную по договору ренты, а рентные платежи отражала в качестве материальной помощи получателю ренты. В этом случае исправительные проводки тоже будут отличаться от записей по приходованию излишков.

2. Исправление ошибок

    В процессе  учетной работы нередко совершаются  ошибки. Причем они могут носить  как технический, так и методологический характер. К первому виду ошибок можно отнести арифметические, программные и т. п. Ошибки методологического характера нередко связаны с неправильной корреспонденцией счетов, отсутствием документов или их недостатком при отражении хозяйственной операции и др. Исправить вышеупомянутые ошибки вполне возможно в процессе подготовительной работы по составлению годовой бухгалтерской отчетности.

   Существуют определенные  правила исправления ошибок. В  случаях выявления неправильного  отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда искажения выявлены.

   При выявлении  неправильного отражения хозяйственных операций в отчетном году после его завершения, но за который годовая бухгалтерская отчетность не утверждена в установленном порядке, исправления производятся записями декабря года, за который подготавливается к утверждению и представлению в соответствующие адреса годовая бухгалтерская отчетность.

   В случаях выявления  организацией в текущем отчетном  периоде неправильного отражения  хозяйственных операций на счетах  бухгалтерского учета в прошлом  году исправления в бухгалтерский  учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся (п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности). Такие ошибки отражаются в отчетном периоде. В случае если подобные ошибки оказывают влияние на величину финансового результата, они отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы» в качестве прибыли или убытков прошлых лет, признанных в отчетном году.

   Таким образом,  записями декабря могут быть  внесены соответствующие исправления. Оформляются они бухгалтерскими справками с обязательными реквизитами первичного документа, определенными пунктом 2 статьи 9 закона о бухучете.

3. ФОРМЫ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ ОРГАНИЗАЦИЙ

3.1 Содержание  бухгалтерского баланса и порядок формирования его показателей

   Бухгалтерский  баланс (форма № 1) (см. Приложение 1) должен характеризовать финансовое положение организации по состоянию на отчетную дату.

   В бухгалтерском  балансе обобщенно отражаются  в денежной оценке состояние хозяйственных средств и источников их формирования на определенную отчетную дату. Бухгалтерский баланс является основной формой бухгалтерской отчетности и составляется на основе данных, отраженных в Главной книге или оборотной ведомости за последний месяц отчетного периода. Остатки по дебету и кредиту синтетических счетов, отраженные в Главной книге или оборотной ведомости, служат основой для составления бухгалтерского баланса организации.

   Образец формы  бухгалтерского баланса приведен  на следующих двух страницах.

   В графе «На  начало отчетного года» показываются  данные на начало года (вступительный баланс), которые должны соответствовать данным графы «На конец отчетного периода» предыдущего года (заключительный баланс предыдущего года).

   В графе «На конец отчетного периода» показываются данные о стоимости активов, капитала, о резервах и обязательствах на конец отчетного периода (месяц, квартал, год).

   Из формы бухгалтерского  баланса видно, что статьи актива  и пассива отражаются по отдельным строкам, соответствующим тем или иным показателям баланса, а сами показатели баланса для удобства построчно обозначены соответствующими кодами, приведенными в графе 2 формы бухгалтерского баланса.

   Коды показателей  баланса и всех других форм  бухгалтерской отчетности утверждены приказом Госкомстата России и Министерства финансов РФ от 14.11.2003 № 475/102н.

   Как правило,  по каждой отдельной статье  актива или пассива баланса  отражаются данные по отдельным  хозяйственным средствам и источникам  их формирования. Однако по некоторым статьям актива или пассива фиксируются обобщенные данные по нескольким хозяйственным средствам и источникам их формирования (например, по строке 214 актива баланса одновременно показываются конечные остатки по готовой продукции и товарам для перепродажи).

   Общие правила  оценки статей бухгалтерского  баланса установлены нормами  ПБУ 4/99 и Положений по бухгалтерскому  учету основных средств, нематериальных  активов, материально-производственных запасов, финансовых вложений и др. (ПБУ 5/01, ПБУ 6/01, ПБУ 14/2000, ПБУ 19/02 и т.д.).

   В соответствии  с указанными Положениями хозяйственные  средства и источники их формирования  отражаются в бухгалтерском балансе  в следующей оценке:

- нематериальные активы  и основные средства - по их остаточной стоимости;