Нормативно-правовые аспекты учета доходов и расходов

Кредит субсчета 90-1 «Выручка»

• Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

• Одновременно себестоимость проданной продукции, товаров, работ, услуг списывается:

• Кредит счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг), 43 «Готовая продукция», 41 «Товары», 44 «Расходы на продажу», 20 «Основное производство»

• Дебет субсчета 90-2 «Себестоимость продаж».

• Причитающиеся к получению от покупателя (заказчика) налог на добавленную стоимость и акцизы отражаются:

• Дебет субсчетов 90-3 «Налог на добавленную стоимость», 90-4 «Акцизы»

• Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»).

• На субсчете 90-6 учитываются суммы налога   с продаж, причитающиеся к получению   от покупателя (физического лица), при поступлении выручки от продаж в кассу предприятия.

• Субсчет 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» предназначен для выявления финансового результата от продаж за отчетный месяц.

        В течение года записи по субсчетам 90-1 «Выручка», 90-2 «Себестоимость продаж», 90-3 «Налог на добавленную стоимость» ведутся нарастающим итогом в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового оборота по субсчетам 90-2 «Себестоимость продаж», 90-3 «Налог на добавленную стоимость» и кредитового оборота по субсчету 90-1 «Выручка» определяют финансовый результат (прибыль или убыток) от продажи за отчетный месяц. Выявленную прибыль или убыток ежемесячно с заключительными проводками списывают с субсчета 90-9 «Прибыль/убыток от   продаж»   на   счет   99   «Прибыли и убытки».   Таким образом, синтетический счет    90 «Продажи»   сальдо    на отчетную дату не имеет.

        По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90 «Продажи» (кроме субсчета 90-9), закрываются внутренними записями на субсчет 90-9 «Прибыль/убыток от продаж». Счет 90 «Продажи» закрывается, и сальдо не имеет.

        Аналитический учет по счету 90 «Продажи» ведется по каждому виду проданных товаров, продукции, выполняемых работ, оказанных услуг.

        Учет прочих доходов и расходов (операционных и внереализационных) отчетного периода, кроме чрезвычайных доходов и расходов, ведется на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

        В течение года записи по субсчетам ведутся нарастающим итогом.

        По окончании месяца расчетным путем (без закрытия субсчетов) на счете 91 определяется финансовый результат путем сопоставления кредитового оборота по субсчету 91-1 «Прочие доходы» с дебетовым оборотом по субсчету 91-2 «Прочие расходы». Полученный результат ежемесячно списывается с субсчета 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» на счет 99 «Прибыли и убытки» (Дебет субсчета 91-9 Кредит счета 99 – прибыль, Дебет счета 99 Кредит субсчета 91-9 – убыток).

       По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 91 «Прочие доходы и расходы» (кроме субсчета 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов»), закрываются внутренними записями на субсчете 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» (Дебет субсчета 91-1 Кредит субсчета 91-9 – прочие доходы, Дебет субсчета 91-9 Кредит субсчета 91-2 – прочие расходы).

        Аналитический учет по счету 91 «Прочие доходы и расходы» ведется по каждому виду операционных и внереализационных доходов и расходов. При этом построение аналитического учета по прочим доходам и расходам, относящимся к одной и той же финансовой или хозяйственной операции, должно обеспечивать возможность выявления финансового результата по каждой операции.

        Для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности организации в отчетном году используют счет 99 «Прибыли и убытки». По кредиту этого счета отражают доходы и прибыли, а по дебету – расходы и убытки.

        Хозяйственные операции отражаются на счете 99 по так называемому кумулятивному принципу, т.е. нарастающим итогом с начала отчетного периода. Сопоставлением кредитового и дебетового оборотов по счету 99 определяют конечный финансовый результат за отчетный период. Превышение кредитового оборота над дебетовым отражается в качестве сальдо по кредиту счета 99 и характеризует размер прибыли организации, а превышение дебетового оборота над кредитовым записывается как сальдо по дебету счета 99 и характеризует размер убытка организации. Счет 99 имеет одностороннее сальдо.

        Конечный финансовый результат организации складывается под влиянием:

 финансового результата от продажи продукции (работ, услуг);

 финансового результата от продажи основных средств, нематериальных активов, материалов и другого имущества (части операционных доходов и расходов);

 операционных доходов и расходов (за вычетом результатов от продажи имущества);

 внереализационных прибылей и убытков;

 чрезвычайных доходов и расходов.

        Различие между этими составными частями прибыли или убытков состоит в том, что финансовый результат от продажи продукции (работ, услуг) первоначально определяют по счету 90 «Продажи». Со счета 90 прибыль или убыток от обычной деятельности списывается на счет 99 «Прибыли и убытки».

        Финансовый результат от продажи имущества, операционные и внереализационные доходы и расходы вначале отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы», с которого затем ежемесячно списываются на счет 99.

        Чрезвычайные доходы и расходы сразу относят на счет 99 «Прибыли и убытки» без предварительной записи на промежуточных счетах в корреспонденции со счетами учета материальных ценностей, расчетов с персоналом по оплате труда, денежных средств.

        Поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств, приходуются по дебету материальных, расчетных и других счетов с кредита счета 99 «Прибыли и убытки».

        Потери и расходы, связанные с чрезвычайными обстоятельствами, списываются в дебет счета 99 с кредита счетов материальных ценностей (утраченных или израсходованных при ликвидации последствий чрезвычайных обстоятельств), расчетов с персоналом по оплате труда (по работникам, занятым ликвидацией последствий стихийных бедствий), денежных средств.

        Кроме того, по дебету счета 99 отражают суммы начисленного расхода по налогу на прибыль, постоянных обязательств и суммы причитающихся налоговых санкций в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам». Платежи по перерасчету по налогу на прибыль также отражаются на счетах 99 и 68.

        По окончании отчетного года счет 99 «Прибыли и убытки» закрывают. Заключительной записью декабря сумму чистой прибыли списывают:

        Дебет счета 99 «Прибыли и убытки»    

        Кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

        Сумму убытка списывают:

        Дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»  

        Кредит счета 99 «Прибыли и убытки».

        Аналитический учет по счету 99 «Прибыли и убытки» должен обеспечить формирование данных, необходимых для составления отчета о прибылях и убытках. [20]

              2.3 Инвентаризация доходов и расходов

        Согласно ст. 346.24 НК РФ плательщики единого налога, применяющие упрощенную систему налогообложения, обязаны вести налоговый учет показателей своей деятельности (доходов и расходов), используемых для исчисления налоговой базы и суммы налога. Для этого предназначена Книга учета доходов и расходов, форму и порядок заполнения которой согласно закону утверждает Минфин России.   В настоящее время действует форма Книги учета доходов и расходов, утвержденная приказом Минфина России от 31 декабря 2008 г. № 154н «Об утверждении форм Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, применяющих упрощенную систему налогообложения на основе патента, и порядков их заполнения».[19]

        Книга учета доходов и расходов сдается в налоговую инспекцию раз в год, для ИП - до 30 апреля и до 31 марта - для организаций. Книгу надо прошнуровать, пронумеровать страницы и на обороте последней страницы наклеять наклейку - "прошнуровано и пронумеровано N число страниц" и поставить своКнигу учета доходов и расходов обязаны вести организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, что следует непосредственно из названия Книги.  
        Правда, предприниматели время от времени под разными предлогами пытаются добиться для себя «разрешения» не делать этого, обращаясь с соответствующими запросами в финансовые органы.

        Например, Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России в письме от 20 ноября 2007 г. № 03-11-05/272 ответил именно на такой запрос. Предприниматель решил: если он применяет упрощенную систему налогообложения, то вести учет полученных доходов, произведенных расходов и хозяйственных операций ему не обязательно. Этот вывод был обоснован тем, что в соответствии с п. 3 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного приказом Минфина России и МНС России от 13 августа 2002 г. № 86н/БГ-3-04/430, его положения не распространяются на доходы предпринимателей, полученные от деятельности, к которой применяется упрощенная система налогообложения, а также не регулируют учет и отчетность субъектов малого предпринимательства. Поэтому в письме содержалась просьба подтвердить, что индивидуальные предприниматели – «упрощенцы» не обязаны вести Книгу учета доходов и расходов.  
        Однако чиновники указали на ошибочность таких суждений. Они разъяснили, что индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, в целях осуществления учета доходов и расходов должны руководствоваться предписаниями другого документа - приказа Минфина России от 30 декабря 2005 г. № 167н. Согласно данному приказу индивидуальные предприниматели осуществляют учет показателей своей хозяйственной деятельности в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения. Этим же приказом утверждены форма и Порядок ее заполнения.  
        Кроме того, из содержания преамбулы приказа Минфина России и МНС России от 13 августа 2002 г. № 86н/БГ-3-04/430 видно, что утверждаемый этим приказом Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей вводится в действие в целях применения главы 25 НК РФ. Поэтому к налогоплательщикам, применяющим упрощенную систему налогообложения, он никакого отношения не имеет.  
        Несколько сложнее обстоит дело с обязанностью ведения Книги доходов и расходов предпринимателями, применяющими «упрощенку» на основе патента: надо ли обременять себя ведением этого налогового регистра, если стоимость патента представляет собой твердую сумму и не связана ни с размером получаемых доходов, ни с величиной произведенных расходов?  
        По мнению финансового ведомства, обязанность ведения Книги учета доходов и расходов относится ко всем налогоплательщикам, применяющим упрощенную систему налогообложения. Эта обязанность существует независимо от обязанности предоставления налоговых деклараций в контролирующие органы. Итак, если «упрощенцам», применяющим данный специальный налоговый режим на основе патента, не нужно представлять в инспекции налоговые декларации, то это не освобождает их от обязанности вести налоговый учет в Книге учета доходов и расходов (письмо Минфина России от 14 августа 2007 г. № 03-11-02/230).  
Минфин России и раньше придерживался такой точки зрения. Так, в письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 4 мая 2006 г. № 03-11-02/108 указано на то, что Книгу учета доходов и расходов также должны вести предприниматели, применяющие «упрощенку» на основе патента, в целях использования норм п. 4 ст. 346.13 НК РФ, т.е. для контроля правомерности применения «упрощенки» на основе патента. Так, если доходы превысят установленный лимит - 20 млн. руб. + индексация, «упрощенцу» придется перейти на общий режим налогообложения.

        Таким образом, вести Книгу учета доходов и расходов обязаны все налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения.  
        Некоторые «упрощенцы» поручают ведение Книги учета доходов и расходов сторонней организации, что вполне допустимо с точки зрения действующего законодательства. Если данные обязанности возложены на аудиторские организации, то у «упрощенцев» не возникает вопроса об учете расходов на такие услуги, а если на иную организацию (не аудиторскую), то они размышляют, можно ли учесть стоимость этих услуг в расходах при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением «упрощенки»? Налоговые органы считают - нельзя, объясняя это тем, что в закрытом перечне расходов, установленных п. 1 ст. 346.16 НК РФ, такие затраты не указаны (письмо Управления ФНС России по г. Москве от 11 апреля2006г.№18-12/29565@).[5] 
        Другой нюанс связан с периодом, в течение которого ведется Книга учета доходов и расходов.

        В соответствии с Порядком отражения хозяйственных операций в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, приведенном в приложении № 2 к Приказу № 167н (далее - Порядок отражения операций в Книге учета доходов и расходов), Книга заводится на один налоговый период (календарный год), на следующий налоговый период открывается новая Книга. Естественно, если налогоплательщик перейдет с «упрощенки» на иной режим налогообложения, он освободится от обязанности вести Книгу учета доходов и расходов.  
Обратите внимание: по мнению налоговых органов, если организация начинает применять «упрощенку» не с начала календарного года (что может быть связано, например, с возникновением юридического лица вследствие реорганизации), то Книгу учета доходов и расходов нужно завести немедленно, т.е. с даты начала применения специального налогового режима (письмо Управления ФНС России по г. Москве от 18 января 2007 г. №18-11/3/04154@).

        Некоторые особенности прекращения ведения Книги изложены в письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 7 февраля 2005 г. № 03-03-02-04/1/31, где рассмотрена ситуация, когда организация, имеющая один вид деятельности, применяла «упрощенку», а потом была переведена на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. Организацию интересовало, когда она должна прекратить ведение Книги учета доходов и расходов? Было дано такое разъяснение: согласно п. 10 ст. 346.29 НК РФ зарегистрированные и осуществляющие деятельность субъекты предпринимательства, переведенные на уплату ЕНВД, обязаны рассчитывать этот налог исходя из полных месяцев начиная с месяца налогового периода, в котором они начали осуществление соответствующего вида деятельности. Значит, с месяца, когда начата деятельность, облагаемая ЕНВД, прекращается ведение Книги учета доходов и расходов.