Лекция по "Бухгалтерскому учёту и аудиту"

Международные стандарты аудита ОБЗОРНАЯ ЛЕКЦИЯ

Прежде чем рассмотреть  классификацию стандартов отметим, что процессы стандартизации, разработки и применения стандартов носят универсальный  характер.

Стандарт (англ. standard – норма, образец, мерило) – регламентирующий документ, устанавливающий комплекс норм, правил, требований к объекту стандартизации и утвержденный компетентным органом.

Стандарты распространяются на различные сферы деятельности: науку, технику, промышленность и сельское хозяйство, производство, строительство, здравоохранение, транспорт и др.

В соответствующей  мере стандартизация коснулась сферы  бухгалтерского учета и финансового  контроля, включая аудит.

Важно отметить, что  термин «стандарты» в России (ранее  в СССР) традиционно имеет техническую окраску, а произошедшее за последнее время расширение его смысла является, не настолько большим, чтобы охватить еще и бухгалтерский учет и аудиторскую деятельность и подвести ее под сферу компетенции государственного комитета по стандартизации.

Иначе говоря, с позиции распространенной в России, это все таки правила (положения, предписания, нормы). Вместе с тем, это аналог того, что в странах с развитой рыночной экономикой принято называть «стандартами отчетности (учета)» применительно к бухгалтерскому учету и стандартами аудита применительно к аудиторской деятельности.

В этой связи в  качестве определения национального (российского) бухгалтерского стандарта  был выбран термин «положение по бухгалтерскому учету» (ПБУ), а для аудиторской  деятельности – двойной термин «правило (стандарт)». Данное разъяснение важно, поскольку в адрес России могут выдвигаться утверждения, что у нас нет стандартов по бухгалтерскому учету и аудиту, в связи с чем бухгалтерский учет не ориентирован на современную технологию, а заключениям российских аудиторов доверять нельзя.

Приведенные общие  положения помогут нам определиться с терминологией, классификацией и  другими аспектами стандартов по аудиторской деятельности.

Прежде всего, проведем классификацию аудиторских стандартов.

Высший признак  классификации относится к разделению стандартов на международные и национальные.

В настоящее время  разработкой международных стандартов аудита занимается Международная федерация  бухгалтеров (МФБ), которая является международным объединением лиц бухгалтерской профессии. Эта международная организация была основана в октябре 1977 г. с целью координации на мировом уровне деятельности профессиональных организаций в области учета, финансовой (бухгалтерской) отчетности и аудита. Членами МФБ являются более 150 профессиональных организаций из 130 стран. Российская Федерация в МФБ представлена полноправным членом – Институтом профессиональных бухгалтеров (ИПБ) России и членом – наблюдателем – общественной организацией «Российская коллегия аудиторов» (РУФ-аудит).

На русский язык были переведены международные стандарты  дважды: первое официальное издание  МСА и Кодекса этики Международной  федерации бухгалтеров - в 2000 году и  второе официальное издание –  в 2002 году.

Применительно ко 2-му изданию в таблице Приведен перечень международных стандартов аудита (МСА) и положений по международной аудиторской практике (ПМАП). Как видно из содержания табл. 1, международные стандарты аудита включают 9 разделов и один раздел содержит положения по международной аудиторской практике (ПМАП).

Международные стандарты  аудита (МСА) предназначены для применения при аудите финансовой отчетности. Кроме того, МСА применяются при  аудите иной информации и предоставлении сопутствующих услуг. Их также целесообразно  использовать для создания национальных стандартов аудита и сопутствующих услуг.

ПМАП разрабатываются  с целью предоставления практической помощи аудиторам в соблюдении стандартов и обеспечения надлежащей аудиторской  практики. Данные положения не имеют  силы стандартов.

Из содержания таблицы  видно, что в настоящее время  имеется 39 международных стандарта  аудита и 11 ПМАП.

В предисловии к  МСА отмечается, что их следует  применять только к существенным аспектам, что свидетельствует о возможности использования национальных нормативных актов, регулирующих аудит финансовой или иной информации в каждой отдельной стране. В этой связи целесообразно разрабатывать национальные стандарты аудита и сопутствующих услуг для более полного учета особенностей национальных систем законодательства, налогообложения, бухгалтерского учета и других аспектов финансово-хозяйственной деятельности организаций и предприятий.

В предисловии к  международным стандартам аудита и  сопутствующих услуг отмечено, что страны-члены МФБ могут применять МСА в качестве своих национальных стандартов. С этой целью Комитет по международной аудиторской практике (КМАП) подготовил текст заявления, который может быть использован для определения юридической силы принимаемых стандартов и возможности их использования в конкретной стране.

Исходя из этого, а также анализа данного письма можно сделать вывод, что возможны следующие варианты использования  МСА и национальных стандартов. Первый вариант предусматривает применение только МСА. Второй вариант предполагает создание и использование национальных стандартов аудита. И, наконец, третий вариант, так называемый комбинированный, предусматривает разработку как национальных (по основным направлениям), так и использование международных стандартов (по общим проблемам).

Применительно к  отечественной практике можно отметить, что Россия, как в области бухгалтерского учета, так и аудита выбрала 2-й  вариант, предусматривающий разработку полной гаммы национальных стандартов.

В России можно выделить два этапа создания национальных стандартов аудита. Первый относится  к 1995-2000 годам, когда были созданы  и одобрены Комиссией по аудиторской  деятельности при Президенте РФ 38 национальных стандартов и перечень терминов и  определений.

Второй этап начался  после принятия в августе 2001 года Федерального закона «Об аудиторской  деятельности» и ознаменовал  разработку новых национальных стандартов, т.н. федеральных.

Национальные правила (стандарты) определены в соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» следующим образом (ст. 9):

1. Правила (стандарты) аудиторской деятельности представляют единые требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также к порядку подготовки аудиторов и оценке их квалификации.
2. Правила (стандарты) аудиторской деятельности подразделяются на:
• федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности;
• внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности, действующие в профессиональных аудиторских объединениях;
• правила (стандарты) аудиторской деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.
3. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности обязательны для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также для аудируемых лиц, за исключением положений, в отношении которых указано, что они имеют рекомендательный характер.
4. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности утверждаются Правительством Российской Федерации.
5. Профессиональные аудиторские объединения вправе, если это предусмотрено их уставами, устанавливать для своих членов внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности, которые не могут противоречить федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности. При этом требования внутренних правил (стандартов) аудиторской деятельности не могут быть ниже требований федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности.
6. Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы вправе устанавливать собственные правила (стандарты) аудиторской деятельности, которые не могут противоречить федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности. Требования правил (стандартов) аудиторской деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов не могут быть ниже требований федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности и внутренних правил (стандартов) аудиторской деятельности профессионального аудиторского объединения, членами которого они являются.
7. Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы в соответствии с требованиями законодательных и иных нормативных правовых актов Российской Федерации и федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности вправе самостоятельно выбирать приемы и методы своей работы, за исключением планирования и документирования аудита, составления рабочей документации аудитора, аудиторского заключения, которые осуществляются в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.

Таким образом, закон  предусматривает классификацию 3 видов  правил (стандартов):

• Федеральные;
• Внутренние правила (стандарты) аккредитованных профессиональных объединений;
• Внутренние стандарты аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.

Федеральные стандарты  являются внешними и носят универсальный  характер.

Правила (стандарты) в основном имеют единую структуру  построения и содержат обычно следующие  разделы:

• общие принципы правила (стандарта);
• основные понятия и определения (если необходимо), используемые в стандарте;
• сущность стандарта;
• практические приложения.

В разделе «Общие принципы правила (стандарта)» отражаются:

• цель и необходимость разработки данного стандарта;
• объект стандартизации;
• сфера применения стандарта;
• взаимосвязь с другими стандартами.

Раздел «Основные  понятия и определения, используемые в стандарте» охватывает новые термины и их краткую характеристику.

В разделе «Сущность  стандарта» формулируется проблема, требующая описания, проводится ее анализ и приводятся методы решения.

Раздел «Практические  приложения» включает различные  приложения — схемы, таблицы, образцы документов и др.

Стандарт, так же как и другие нормативные документы, должен содержать такие непременные  реквизиты, как: номер стандарта, дата ввода в действие, цель разработки, сфера применения стандарта, анализ проблемы, возможные процедуры решения проблемы.

Структура документа  для оформления стандарта следующая: титульный лист, содержание, собственно текст стандарта, приложения к документу (по необходимости).

Первое поколение  внешних правил (стандартов) носило название «российские стандарты». Их было создано 38 в течение 1995-2000 годов. Они постепенно будут заменены федеральными правилами (стандартами) аудита.

Российские правила (стандарты) первого поколения сыграли  существенную роль в становлении  и развитии российского аудита, поэтому вкратце рассмотрим их содержание.

Российские правила (стандарты) включают 11 разделов, 10 из которых  соответствуют разделам международных  стандартов включая ПМАП, а 11-я группа, имеющая название «Образование и  подготовка кадров», включает стандарты «Образование аудитора» и «Программы квалификационных экзаменов, порядок сдачи этих экзаменов, формирование экзаменационных комиссий и регламент их работы».

Первая группа «Вводные замечания» включает 3 стандарта и содержит перечень терминов по аудиторской деятельности, требования к внутренним стандартам аудиторских организаций, состав и содержание сопутствующих услуг.

Вторая группа «Ответственность» состоит из 9-ти стандартов, посвященных ответственности аудиторов и аудиторских фирм. В них рассмотрены вопросы внутреннего и внешнего контроля аудиторской деятельности, проверки соблюдения нормативных актов при проведении аудита, права и обязанности лиц, осуществляющих аудит, письмо-обязательство аудиторской организации о согласии на проведение аудита.

Третья группа «Планирование» представлена 3-мя стандартами, относящимися к планированию аудиторской проверки.

Четвертая группа «Внутренний контроль» содержит 2 стандарта, которые имеют отношение к процедурам внутреннего контроля, в том числе к условиям компьютерной обработки данных у клиента.

Пятая группа «Аудиторские доказательства» охватывает 9 стандартов, посвященных важнейшим аспектам аудита: методам сбора аудиторских доказательств, аналитическим процедурам, аудиторской выборке, использованию оценочных показателей в бухгалтерском учете и др.

Шестая группа «Использование работы третьих лиц» включает 3 стандарта, в которых рассматриваются вопросы: использования для проведения аудита экспертов; работы внутреннего аудитора и другой аудиторской фирмы.

Седьмая группа «Выводы и отчеты в аудите» — это 3 стандарта, посвященные вопросам составления отчетов и выводов, разработки заключения, а также порядку оформления письменной информации аудитора руководству экономического субъекта.

Восьмая группа «Специализированные области», состоящая из 2-х стандартов, содержит материалы, посвященные проведению аудита по специальным аудиторским заданиям, изучению прогнозной финансовой информации.

В девятой группе «Задания» нет разработанных стандартов.

Десятая группа «Положения по международной практике аудита» включает 4 стандарта. Здесь рассмотрены вопросы использования компьютеров, общения с налоговыми органами.

Одиннадцатая группа «Образование и подготовка кадров» включает один стандарт, посвященный вопросам образования аудиторов, и программы сдачи экзаменов.

Разработанные российские аудиторские правила (стандарты) аудита сыграли положительную роль в  становлении аудита в России, позволили  значительно повысить квалификацию аудиторов и качество аудиторских  проверок.