Курс лекции по "Бухгалтерскому учету"

Система эластичного  сопоставительного управленческого  контроля предназначена для выявления отклонений фактических издержек производства от их планово-нормативной величины с корректировкой последних в зависимости от уровня загрузки производственных мощностей. Таким образом, плановые задания по условно-переменным и условно-постоянным издержкам производства оперативно корректируются на фактические объемы производства и потребляемых материальных и трудовых ресурсов с учетом степени загрузки оборудования.

В отношении условно  –переменных издержек производства используются скорректированные плановые задания по лимитному потреблению  ресурсов, а в отношении условно-постоянных издержек производства - плановые задания  с обособленным расчетом величины изменений и отклонений от норм в зависимости от степени загрузки производственных мощностей. Тем самым достигаются соответствие уровня планово-нормативных издержек производства и  фактической степени загрузки установленных для эксплуатации мощностей производственного оборудования, обеспечиваю сопоставимость плановых и фактических издержек производства применительно к сложившимся условиям производственно-хозяйственной деятельности предприятия. Таким образом, сопоставительный контроль охватывает выявление изменений плановых удельных норм ресурсопотребления и отклонений от них по условно-переменный издержкам производства и отклонений от плановых смет по условно-постоянным издержкам производства.

В условиях инфляции сопоставимость планово-нормативных тактических издержек производства достигается измерением влияния стоимостных факторов через механизм их поэтапной или периодической индексации.

Следует констатировать, что в ходе ведения эластичного  сопоставимого управленческого контроля можно проследить зависимость между уровнями плановых и фактических условно-переменных и условно-постоянных издержек производства применительно к фактически ложившейся загрузке производственных мощностей, а также выявить отклонения по издержкам производства и загрузке производственных мощностей. Поэтому как на стадиях разработки и обоснования плановых заданий, так и при их корректировке на фактические объемы производства широко используются различного рода коэффициенты-вапиаторы для распределения издержек производства, косвенно-включаемых в индивидуальную себестоимость отдельных видов продукции.

Сопоставительный управленческий контроль позволяет корректировать изменения норм в течение отчетного периода в расчете на фактическую степень загрузки производственных мощностей, а также отклонения от этих норм потребления ресурсов в производстве по прямым материальным и трудовым издержкам производства по целевому принципу. Осуществляемая корректировка сметных ставок условно-постоянных издержек на фактический объем производства расценивается в сопоставительном контроле как фактор изменения норм в связи с корректировкой планового объема производства. Именно поэтому отклонения вследствие корректировки сметных ставок условно-постоянных издержек производства при ведении эластичного сопоставительного управленческого контроля не рассматривается. При этом превышение сметных ставок по уровню условно-постоянных издержек производства, скорректированных на фактическую степень загрузки основных производственных мощностей, их фактически сложившегося уровня также рассматривается как отклонение от норм целевого потребления ресурсов в производстве.

Основной проблемой  сопоставительного управленческого  контроля издержек производства является методическое обеспечение coпоставимости плановых и учетных показателей в течение отчетного периода, имея в виду, что отклонения от плановых норм в период, предшествующем отчетному, рассматриваются в последнем как плановые возмущающие факторы, влияние которых сопровождает увеличением или уменьшением производственно-финансового результата, отражаемого в управленческом учете. Неправильное планирование издержек производства вызывает ошибки сопоставимо для управленческого контроля результатов. Они могут появиться и при формировании отчетных данных об издержках производства, приводя  к аналогичным искажениям в эластичных отклонениях от норм потребления ресурсов в производстве. Ошибки при формировании к плановых, так и отчетных данных являются нежелательным факт ром, снижающим качество сопоставительного управленческого контроля результатной информации. Недостоверная и неточная информация не позволяет руководителям предприятия принимать правильные управленческие решения по недопущению возникновения положительных и отрицательных отклонений от норм ресурсопотребления.

Такие отклонения могут  быть вызваны изменением удельного  веса расходов будущих периодов, сформированных в предшествующем отчетном периоде, а также изменением списаний издержек производства непроизводственные счета  по сравнению с их плановым уровнем. В сопоставительном управленческом контроле различают влияние внешних и внутрипроизводственных факторов, действие которых приводит к возникновению ошибочной результатной информации. Эти факторы должны быть классифицированы на планируемые и не планируемые на основе эмпирической базы, представляющей собой результат многолетнего опыта учета отклонений от плановых норм и смет расхода. Выявленные при контроле отклонения возникают под действием возмущающих факторов количественного, стоимостного и структурного потребления ресурсов в производстве. Сопоставительный управленческий контроль ведется по местам возникновения издержек производства, центрам затрат и центрам ответственности в разрезе вышеперечисленных факторов, что дает возможность обеспечить разработку конкретных мероприятий для повышения экономичности и эффективности производственно-финансовой деятельности предприятий. Анализ причинных связей (факторов) возникновения отклонений позволяет, в частности, устранить неоправданное сверхплановое потребление ресурсов, ведущее к экономически неоправданным издержкам производства. Например, повышенные по сравнению с установленными нормами и нормативами отступления от технологического процесса всегда вызывают дополнительное потребление материальных ресурсов, включая дополнительные расходы на содержание и эксплуатацию производственно-технологического оборудования, а также дополнительную оплату труда производственного персонала. Причины возникновения отклонений могут быть связаны с недостатками в принятии управленческих решений по текущей подготовке производства, недоработками в сфере формирования и использования ресурсов на развитие предприятия, в регулировании сделок с поставщиками по поставкам основных видов материальных ресурсов.

Количественно-стоимостные  отклонения в ресурсопотреблении бывают непосредственно связаны с пропускной производственной способностью основного технологического оборудования, поэтому немаловажное значение приобретает управленческий контроль степени загрузки Производственных мощностей предприятия по выпуску продукции определенного вида. Отклонения по степени загрузки производственных мощностей представляют собой разницу между ее плановым и фактическими  уровнями. Предприятие несет финансовые потери по сравнению с планом в тех случаях, когда имеет место фактическое недоиспользование планового объема производственной мощности. Однако когда имеется возможность увеличить физический объем продаж, например, за счет за счет увеличения квот на рынках сбыта определенных видов продукции без снижения продажных цен, предприятие фактически получает дополнительную экономию за счет удельного сокращения условно-постоянных издержек производства в расчете на единицу фактического объема продаж производства  в расчете на единицу фактического объема продаж по сравнению с запланированным.

Многообразие вариантов  учета отклонений от норм определяет разнообразие учетных регистров  по их отражению. Главным условием учета  отклонений от норм и смет условно-переменных изделий производства является их обязательное документирование в оперативном порядке, а в части условно-постоянных издержек производства — в зависимости от частоты обобщения информации в учете. Применяются учетные регистры отклонений от норм расхода и прямых материальных и трудовых издержек производства, отчеты об отклонениях от смет и норм расхода косвенных издержек производства, причем в указанных регистрах первые отражаются по объектам калькуляции, а вторые — по местам их возникновения с указанием причин отклонений и виновников.

Учет отклонений от норм и смет расходов ведется по следующим однородным их видам (группам):

• отклонения от цен, тарифов и расценок на потребленные в производстве материальные и трудовые ресурсы;              
• количественные отклонения от норм и смет на потребление  ресурсов, измеренных в натуральных показателях;           
• структурные отклонения от плановых показателей потребления ресурсов.                                                

Указанные виды (группы) отклонений могут быть детализированы в управленческом учете по подвидам в зависимости от их экономической значимости для конкретного предприятия.

Эластичный  сопоставительный контроль в рамках системы управленческого учета издержек производства включает следующие основные этапы:

• выявление отклонений в рамках планируемого объема ресурсопотребления вследствие изменения норм и плановых цен;
• выявление непланируемых дополнительных издержек производства или сокращение издержек производства по сравнению с плановым уровнем под влиянием роста производительности труда, интенсивных и экстенсивных факторов.

Такая организация сопоставительного  управленческого контроля на основе построения адаптивных систем управления дает наилучший практический технико-экономический  эффект, поскольку обеспечивает возможность после анализа причин возникновения отклонений от норм принимать оптимальные управленческие решения регулированию себестоимости продукции предприятия на основе ресурсосбережения и своевременной ликвидации допущенных непроизводительных издержек производства и потерь.

Сопоставительный управленческий контроль на основе полных издержек производства обеспечивает выявление влияния  отдельных - факторов на отклонения абсолютного  потребления ресурсов от пересчитанного планового уровня ресурсопотребления на фактический объем производства. С управленческих позиций такое отклонение характеризуется, как интегральный показатель влияния степени загрузки производственных мощностей и персонала предприятия на отклонения, сложившиеся под влиянием изменений загрузки производственных мощностей и численности явочного персонала по сравнению с плановым.

Результат сопоставительного  контроля представляет собой общую  сумму отклонений с их разделением  на отклонения от установленных норм и плановых цен на фактический  объем производства продукции, в то время как отклонения по загрузке составляют разницу между пересчитанными на фактический и плановый объем производства плановыми издержками производства. Отчет об отклонениях от норм и плановых цен в условиях управленческого учета включает информацию о количественно-стоимостной величине таких отклонений и о влиянии текущих изменений норм и плановых цен в перерасчете на фактический объем производства.

На предприятия управление затратами осуществляется не только по предприятию в целом, но и более детально – по центрам ответственности (ЦО). ЦО – это сегмент внутри предприятия, во главе которого стоит ответственное лицо, принимающее решения. Управление затратами по центрам ответственности осуществляется преимущественно на крупных предприятиях.

Деление предприятия  на центры ответственности позволяет:

1. использовать специфические методы управления затратами с учетом особенностей деятельности каждого подразделения предприятия;
2. увязать управление затратами с организационной структурой предприятия;
3. децентрализовать управление затратами, осуществляя его на всех уровнях управления;
4. установить ответственных за возникновение затрат, выручки, прибыли.

Характерные особенности  системы управления затратами по центрам ответственности заключается  в следующем:

• определение области полномочий и ответственности каждого менеджера: менеджер отвечает только за те показатели, которые он может контролировать;
• персонализация документов внутренней отчетности;
• участие менеджеров центров ответственности в подготовке отчетов за прошедший период и планов на предстоящий период.

Выбор способа деления  предприятия на центры ответственности  определяется спецификой конкретной ситуации, при этом необходимо учитывать следующие требования:

1. в каждом ЦО должен быть показатель для измерения объема деятельности и база для распределения расходов;
2. во главе ЦО должно быть ответственное лицо – менеджер;
3. необходимо четко определить сферу полномочий и ответственности менеджера каждого ЦО;
4. степень детализации информации должна быть достаточной для анализа, но не избыточной, чтобы ведение учета не было чересчур трудоемким;
5. желательно, чтобы для любого вида затрат предприятия существовал такой центр ответственности, для которого данные затраты являются прямыми;
6. поскольку деление предприятия на центры ответственности сильно влияет на мотивацию руководителей соответствующих центров, необходимо учитывать социально-психологические факторы.

Центры ответственности  можно классифицировать по следующим  признакам:

• функции, выполняемые центром ответственности;
• объем полномочий и ответственности.

ЦО по принципу выполняемых ими  функций делятся на основные и  вспомогательные.

Основные ЦО непосредственно изготавливают продукцию, выполняют работы, оказывают услуги для потребителей. Их затраты на прямую относят на себестоимость продукции (Р, У).

В составе основных ЦО выделяют центры, относящиеся к материальным запасам, участки  и цехи основного производства, управленческие и сбытовые центры. ЦО, относящиеся к материальным запасам, включают снабжение и складское хозяйство. Участки и цехи основного производства охватывают технологический процесс изготовления продукции. К управленческим относятся ЦО, осуществляющие функции управления предприятием, например, администрация, плановый, финансовый отделы. Сбытовые центры ответственности решают задачи маркетинга и сбыта продукции предприятия.