Функциональный учет затрат как способ повышения эффективности управления себестоимостью строительных работ (на примере ОАО ФСК «НОВЫЙ Г

По мнению М.А. Вахрушиной, отличие АВС метода от других методов  учета затрат и калькулирования  состоит в порядке распределения  накладных расходов [26, с. 150]. При этом методе затраты предприятия, учтенные по видам (элементам издержек или статьям калькуляции), группируют вначале по функциям производственно-хозяйственной деятельности, а затем относят на себестоимость конкретных изделий, работ, услуг. Функции снабжения, производства, продаж и управления детализируются по операциям и процессам.

Согласно методу АВС производственно  хозяйственная деятельность организаций рассматривается как набор рабочих операций. Для применения этого метода необходимо определить перечень и последовательность работ путем разложения сложных рабочих операций на простейшие составляющие параллельно с расчетом потребления ресурсов [32, с. 45].

Применение метода АВС  требует определения последовательности действий учета и оценки затрат строительного  объекта. Алгоритм метода АВС, распределения затрат строительной подрядной организации представлен в виде взаимосвязанных ступеней (рис. 1).

Ассоциируя процессы строительной деятельности с цепочкой взаимоотношений  «инвестор – заказчик – генподрядчик – субподрядчик», метод АВС может быть представлен в виде совокупности действий (операций) по выполнению функций подрядчика: организация строительства, строительное производство и сдача СМР по строительному объекту заказчику. Таким образом, система учета затрат по функциям (АВС) предполагает, что затраты вызваны определенным видом работ.

Связь между выполненными работами и различными видами СМР  устанавливается путем аккумулирования затрат по всем строительным объектам, относящихся к определенному виду СМР.

Себестоимость определяется как стоимость прямых расходов плюс доля косвенных каждого вида СМР, включаемых в себестоимость данной продукции. В свою очередь, доля косвенных расходов определяется как произведение стоимости драйвера затрат данного вида СМР на его количественную величину, соотносимую с конкретным строительным объектом (объектом калькулирования):

                                                     (1)

где КР – доля косвенных расходов, доли единицы;

R_i – стоимость драйвера затрат, ден. ед.;

K_i – количественная величина драйвера затрат, ед.;

i – количество видов работ, образующих «стоимостную цепочку» для строительного объекта.

Рисунок 1. Методика функционального учета затрат  
подрядной строительной организации

По каждому виду строительных работ необходимо определять объект калькулирования и формировать сумму прямых и косвенных затрат. Например, целесообразно выделить следующие группы прямых основных производственных затрат: материалы, заработная плата строительных рабочих, затраты на эксплуатацию строительных машин и механизмов. К косвенным расходам следует отнести затраты по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов (общестроительные расходы) и накладные расходы, которые распределяют согласно драйверам затрат (носителям затрат) по видам СМР [35, с. 254].

При определении драйверов  затрат необходимо учитывать два  основных фактора:

1. затраты на измерение драйвера затрат;
2. степень взаимосвязи (корреляции) между драйверами затрат и действительным потреблением косвенных расходов.

Задача стоит в правильном выборе драйвера затрат и в минимизации  при этом затрат, связанных с данным процессом. Для минимизации затрат по получению количественных показателей драйверов затрат возможно заменить один драйвер, который прямым образом измеряет потребление определенного вида работ, на другой, измеряющий деятельность косвенным путем. Например, вместо количества часов на контроль качества выполненных строительных работ можно использовать реальное количество проверок, проводимых по каждому виду СМР. Такая замена функционирует только в том случае, если количество часов, потраченных на проверку каждого вида СМР, остается постоянным.

В строительной организации  в качестве драйверов затрат можно  выделить: количество наладок оборудования, вес строительных материалов, количество полученных заказов, количество перемещений материалов, количество проверок качества СМР, время работы основных строительных рабочих (часы), машино-часы и т.д. [28, с. 175].

Методика калькулирования  себестоимости строительного объекта  методом АВС представлена на рис. 2. Информация для определения драйверов затрат основана на первичном учете, который должен быть положен в основу управленческого учета затрат подрядных организаций. Основные изменения традиционных методов учета затрат и приемов калькулирования должны затронуть учетно-распределительные процедуры косвенных расходов.

К косвенным затратам относятся, например, расходы по содержанию и  эксплуатации строительных машин и  механизмов, учет которых ведется  в составе вспомогательного производства и накладные (общехозяйственные) расходы. Обе эти статьи в строительстве – комплексные, многоэлементные.

Например, имеет смысл  произвести группировку расходов по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов по функциям, которая представлена на рис. 3.

Рисунок 2. Методика калькулирования  себестоимости СМР методом АВС

Рисунок 3. Группировка расходов по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов по функциональному  признаку

Группировка, приведенная на рис. 3, способствует тому, чтобы сформировать информацию, необходимую для распределения косвенных затрат методом АВС. Зачастую затраты по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов необходимо учитывать раздельно, предусмотрев отдельный бухгалтерский счет. Такой подход позволит формировать информацию по калькуляционной статье расходов «Расходы по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов», необходимую для формирования себестоимости строительного объекта, анализа состава затрат подрядчика в соответствии со спецификой строительной отрасли.

В то же время, распределять методом АВС все затраты по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов, достаточно громоздко  и поэтому нецелесообразно. Оптимальный вариант – группировка их по функциональному признаку.

На практике для осуществления  процедуры распределения косвенных  расходов по позаказному методу, интегрированному с методом АВС, предполагается составление специальных таблиц. Распределение затрат по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов методом АВС позволяет определить состав затрат по центрам ответственности, получить более достоверную информацию, необходимую для принятия управленческих решений по отдельным подразделениям и видам деятельности [24, с. 320].

Подробное исследование ведомости аналитического учета накладных расходов по счету 26 «Общехозяйственные расходы» свидетельствует о том, что в составе накладных расходов, как правило, выделяют несколько укрупненных групп, которые объединяют по однородным признакам более детальные статьи затрат. К ним относятся расходы на содержание административно управленческого аппарата, расходы на обслуживание работников строительства, расходы на организацию работ на строительных объектах, расходы на охранные мероприятия и др.

Тем не менее, распределять методом АВС накладные расходы  является нецелесообразным. Накладные расходы следует собирать в разрезе функциональных структурных подразделений, отделов, участков. Там, где непроизводственные накладные расходы невозможно отнести на заказ, используются менее обоснованные базы распределения (человеко-часы, общестроительные расходы, прямые расходы, основная заработная плата строительных рабочих, прямые расходы материалов, стоимость обработки, строительные накладные расходы, выручка, численность работников, количество проверок качества выполнения строительных работ и т.п.).

При определении системы  драйверов затрат следует учитывать, что использование большого числа  драйверов затрат не обязательно  приводит к положительным результатам: увеличиваются расходы на внедрение метода АВС, снижается гарантия наличия тесной связи носителей затрат с калькулируемым строительным объектом. Поэтому драйверы должны быть агрегированы по видам деятельности и объединены в отдельные группы. С другой стороны, наличие агрегированных накладных расходов может снижать точность расчетов, поскольку каждый вид деятельности, в рамках которого собираются эти расходы, как правило, представлен одним носителем затрат. На величину совокупных накладных расходов, собранных по разным видам деятельности, оказывают влияние уже несколько носителей затрат. Следовательно, возникает проблема выбора одного носителя затрат для агрегированных накладных расходов. После распределения косвенных расходов определяется фактическая себестоимость калькулируемых строительных объектов с использованием элементов метода АВС.

Одной из основных целей  внедрения АВС моделей является получение максимально точной информации о себестоимости продукции или  расходах, связанных с конкретным видом деятельности или сектором рынка. Группировка затрат по выполненным  строительным работам, их распределение в соответствии с драйверами затрат позволять более достоверно сформировать фактическую себестоимость выполненных работ по избранным объектам калькулирования [25, с. 414]. Распределение расходов по драйверам затрат по центрам ответственности и местам возникновения позволяет более полно использовать информацию управленческого учета. Таким образом, применение метода учета затрат АВС позволит организациям совершенствовать производственные процессы, правильно определять прибыльные сегменты покупательского рынка, даст преимущества при использовании стратегий, как дифференциации, так и лидерства по издержкам.

АВС метод является системой оперативного, аналитического учета  затрат и результатов функциональной деятельности внутренних подразделений  строительной организации. В дополнение к традиционному учету она использует систему мер, включающих показатели качества работы, времени и расходов на выполнение операций, входящих в указанные функции. Используя финансовые и нефинансовые показатели, система ABC способствует тому, чтобы организация работала одновременно лучше, быстрее и дешевле.

Преимущество метода ABC проявляется, в частности, в возможности использования  его как инструмента управления. Управление затратами в разрезе  отдельных операций дает новые возможности  для эффективного планирования и  контроля затрат и в конечном счете  для их снижения. Недостатком метода ABC является значительное усложнение учета  затрат и повышение трудоемкости калькулирования.

Одним из механизмов реализации метода АВС при калькулировании  себестоимости строительной продукции  является использование информационных потоков по местам возникновения затрат, центрам ответственности с учетом различных сегментов строительного бизнеса. Для принятия эффективных управленческих решений организациям строительства необходимы достоверная и оперативная информация о фактическом использовании всех видов ресурсов, выявленных отклонениях от запланированных (сметных) показателей, нарушениях технологии строительства. Информацию, необходимую для применения метода АВС, целесообразно формировать в рамках внутренней управленческой отчетности, которая должна быть более детализирована, охватывать не только фактически события и факты строительного производства, но и прогнозировать возможные последствия будущих управленческих решений.

1.2. Нормативное регулирование строительной деятельности и бухгалтерского учета застройщика

Деятельность строительных организаций и организация бухгалтерского учета регулируются рядом законодательных и нормативных актов, составляющих в РФ систему уровней нормативного регулирования. На первом уровне в соответствии с юридической классификацией актов выделяют кодифицированные акты РФ, среди которых следует выделить следующие:

1. Гражданский Кодекс Российской Федерации (далее – ГК РФ). ГК РФ формирует понятие юридического лица, права собственности на имущество и обязательства. Согласно ГК РФ юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права. Кроме того, в ГК РФ содержатся нормы о порядке заключения и расторжения договоров строительного подряда, обязанностях и правах застройщика и заказчика [1].
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (далее – НК РФ). НК РФ устанавливает систему налогов и сборов, а также общие принципы налогообложения предприятий всех форм собственности в РФ. Согласно законодательству, организации и предприятия, ведущие бухгалтерский учет, обязаны отчитываться перед налоговыми органами для начисления налога на прибыль и иных налогов предусмотренных НК РФ [2].
3. Земельный кодекс Российской Федерации (далее – ЗК РФ). ЗК РФ регулирует отношения по использованию и охране земель в РФ как основы жизни и деятельности народов, проживающих на соответствующей территории. Объектами земельных отношений являются: земля как природный объект и природный ресурс; земельные участки; части земельных участков, в т.ч. используемых для строительства объектов [3].
4. Трудовой Кодекс Российской Федерации (далее – ТК РФ). Целью ТК РФ является установление государственных гарантий трудовых прав и свобод граждан, создание благоприятных условий труда, защита прав и интересов работников и работодателей, создание необходимых правовых условий для достижения оптимального согласования интересов сторон трудовых отношений, интересов государства, а также правовое регулирование трудовых отношений и иных непосредственно связанных с ними отношений [5].
5. Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях (далее – КоАП РФ). В КоАП РФ содержится глава 9 «Административные правонарушения в промышленности, строительстве и энергетике». Административные штрафы за соответствующие нарушения предусмотрены в ст. 9.5 «Нарушение установленного порядка строительства, реконструкции, капитального ремонта объекта капитального строительства, ввода его в эксплуатацию», ст. 13.4 «Нарушение правил проектирования, строительства, установки, регистрации или эксплуатации радиоэлектронных средств и (или) высокочастотных устройств» [4].
6. Градостроительный Кодекс Российской Федерации (далее – ГСК РФ). ГСК РФ регулирует отношения по территориальному планированию, градостроительному зонированию, планировке территории, архитектурно-строительному проектированию, отношения по строительству объектов капитального строительства, их реконструкции, а также по капитальному ремонту [6].