Бухгалтерский учет нематериальных активов

Правила определения первоначальной стоимости по объектам нематериальных активов по видам операций их приобретения приведены в таблице 3.

                                                                                                                                                   Таблица 3

Способы оценки нематериальных активов

 

Хозяйственная операция	Способ оценки
Вклад в уставный капитал	Первоначальная стоимость нематериальных активов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал  организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации
Дарение	Первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), определяется исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету
Изготовление в организации	Первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических  расходов на создание, изготовление (израсходованные  материальные ресурсы, оплата труда, услуги сторонних организаций по контрагентским (соисполнительским) договорам, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств, других документов), за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации)
Мена и иные способы расчетов не денежными средствами	Первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных по договорам, предусматривающим  исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, определяется исходя из стоимости товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей). При невозможности установить стоимость  товаров (ценностей), переданных или  подлежащих передаче организацией по таким договорам, величина стоимости  нематериальных активов, полученных организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериальные активы
Получение в пользование	Нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются организацией-пользователем  в оценке, принятой в договоре
Приобретение деловой репутации	Для целей бухгалтерского учета  величина приобретенной деловой  репутации организации определяется расчетным путем как разница  между суммой, уплачиваемой продавцу за организацию, и суммой всех активов  и обязательств по бухгалтерскому балансу организации на дату ее покупки (приобретения). При приобретении объектов приватизации на аукционе или по конкурсу деловая  репутация организации определяется как разница между покупной ценой, уплачиваемой покупателем, и оценочной (начальной) стоимостью проданной организации
Приобретение нематериальных активов  за плату	Первоначальная стоимость нематериальных активов, приобретенных за плату, определяется как сумма фактических расходов на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации)
Приобретение нематериальных активов  в иностранной валюте	Оценка нематериальных активов, стоимость  которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату приобретения организацией объектов по праву собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления

Перечень фактических расходов на приобретение основных средств за плату, включаемых в первоначальную стоимость объектов, приведен ниже.

1. Расходы, связанные  с приобретением нематериальных  активов

1.1. Суммы, уплачиваемые в соответствии  с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу)

1.2. Суммы, уплачиваемые за информационные  и консультационные услуги, связанные  с приобретением нематериальных  активов

1.3. Регистрационные сборы

1.4. Пошлины (таможенные, патентные)  и другие аналогичные платежи,  произведенные в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя

1.5. Невозмещаемые налоги, уплачиваемые  в связи с приобретением объекта  нематериальных активов

1.6. Вознаграждения посреднической  организации, через которую приобретен  объект нематериальных активов

1.7. Иные расходы, непосредственно  связанные с приобретением нематериальных  активов

2. Расходы на приведение  нематериальных активов в пригодное  к использованию состояние

2.1. Расходы на оплату труда  занятых операциями с нематериальными  активами работников

2.2. Отчисления на социальное  страхование и обеспечение 

2.3. Материальные расходы

2.4. Прочие расходы

Не включаются в фактические  расходы на приобретение, создание нематериальных активов общехозяйственные  и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением активов.

При оплате приобретаемых нематериальных активов, если условиями договора предусмотрена  отсрочка или рассрочка платежа, фактические расходы принимаются  к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности.

Рыночная стоимость нематериальных активов, полученных безвозмездно, должна подтверждаться такими документами, как  справки организаций-изготовителей, комитетов по ценообразованию, экспертные заключения независимых оценщиков.

Таким образом, в данной главе было дано развернутое определение нематериальных активов и их классификация. А так же оценили нематериальные активы для их учета и отражения в бухгалтерской отчетности  и рассмотрели примерный перечень объектов, которые могут быть и которые не могут быть признаны НМА организации для целей налогового учета.

Глава 2.Теоретические аспекты нематериальных активов

  2.1 Учет поступления нематериальных активов

 

Приобретенные за плату либо полученные иным образом нематериальные активы приходуются на счета бухгалтерского учета по их первоначальной стоимости, включающей в себя суммы фактических затрат, связанных с приобретением нематериальных активов и доведением их до состояния, в котором они пригодны к использованию. Как и по основным средствам, первоначальная стоимость нематериальных активов, определяемая для целей бухгалтерского и налогового учета, в большинстве случаев должна совпадать.

При этом оценка объектов нематериальных активов, стоимость которых при  приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Банка России, действующему на дату приобретения организацией объектов на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления [4, п.13].

Кроме того, следует иметь в виду, что стоимость нематериальных активов, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации [4, п.12].

При приобретении нематериальных активов, бывших в эксплуатации, их первоначальная стоимость также определяется в общеустановленном порядке исходя из договорной цены приобретения и затрат, связанных с приобретением и доведением до состояния, в котором данные нематериальные активы пригодны к использованию. Таким образом, сумма амортизации, начисленной по таким нематериальным активам предыдущим владельцем, у нового собственника в бухгалтерском учете никак не отражается. Однако документально подтвержденные сведения о сроке фактического использования должны быть применены новым владельцем при определении им срока полезного использования данного нематериального актива.

При приобретении нематериальных активов  за плату основанием для выполнения записей в бухгалтерских регистрах  являются: договор уступки (приобретения) прав правообладателем (продавцом), акт приемки-передачи, счет, счет-фактура, платежно-расчетные документы.

Приобретение нематериальных активов отражается через счет 08 как капитальные вложения (вложения во внеоборотные активы) [2]. При этом на счетах бухгалтерского учета выполняются следующие записи:

Дебет счета 08 Кредит счета 60 — отражена стоимость приобретенных нематериальных активов без учета НДС;

Дебет счета 19 Кредит счета 60 — отражена сумма НДС, подлежащая перечислению поставщику (при условии выделения ее в первичных учетных документах);

Дебет счета 08 Кредит счета 60 (76, 23 и др.) — отражена сумма  расходов, связанных с приобретением  нематериальных активов и доведением их до состояния, в котором они  пригодны к использованию (без учета  НДС);

Дебет счета 19 Кредит счета 60 (76) — отражена сумма НДС, подлежащая перечислению при оплате услуг, связанных с приобретением нематериальных активов и доведением их до состояния, в котором они пригодны к использованию (при условии ее выделения в первичных учетных документах);

Дебет счета 04 Кредит счета 08 – нематериальные активы переданы в эксплуатацию;

Дебет счета 68 Кредит счета 19 — принята к вычету сумма  НДС по введенным в эксплуатацию нематериальным активам;

Дебет счета 60 (76) Кредит счета 51 (50) — произведена оплата приобретенных нематериальных активов и расходов, связанных с их приобретением и доведением до состояния, в котором они пригодны к использованию (в том числе НДС).

При определении  первоначальной стоимости приобретенных  за плату нематериальных активов помимо правил необходимо учитывать следующие особенности:

1) в первоначальную  стоимость нематериальных активов,  приобретенных за плату, включаются  расходы по оплате процентов  по полученным на эти цели  займам или кредитам банков  в полной сумме, определенной в соответствии с заключенным кредитным договором и начисленной (отраженной на счетах бухгалтерского учета) до момента передачи данного нематериального актива в эксплуатацию.

Проценты по кредитам банков, начисленные после введения нематериальных активов в эксплуатацию, должны списываться как внереализационные расходы [1, п.1];

2) при приобретении  нематериальных активов, стоимость  которых определена в иностранной  валюте, а оплата по условиям  договора производится в рублях, в их стоимость включается суммовая разница, выявленная до момента оприходования нематериального актива.

При этом следует  иметь в виду, что стоимость нематериальных активов, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации [4, п.12].

Порядок определения  первоначальной стоимости нематериальных активов представлен в таблице 4.

                                                                                                                     

 

 

  Таблица 4

 

 

Порядок определения  первоначальной стоимости нематериальных активов

 

№ п/п	Способ поступления  нематериальных активов	Первоначальная стоимость	Основание для определения  первоначальной стоимости
1	Приобретение за плату	Сумма фактических расходов организации на приобретение за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации)	п. 6 ПБУ 14/2007; п. 57 Положения  по ведению бухгалтерского учета
2	Создание в самой организации	Сумма фактических расходов организации  на создание или изготовление за исключением  налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации)	п. 7 ПБУ 14/2007; п. 57 Положения по ведению бухгалтерского учета
3	Внесение в качестве вклада в уставный (складочный капитал) организации	Денежная оценка нематериальных активов, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации, плюс сумма затрат по доставке указанных объектов и доведению их до состояния, в котором они пригодны к использованию	п. 9 ПБУ 14/2007; п. 57 Положения по ведению бухгалтерского учета
4	Получение по договору дарения и иные случаи безвозмездного получения	Рыночная стоимость нематериальных активов на дату оприходования плюс сумма затрат по доставке указанных объектов и доведению их до состояния, в котором они пригодны к использованию	п. 10 ПБУ 14/2007; п. 57 Положения по ведению бухгалтерского учета
5	Приобретение в обмен на другое имущество, отличное от денежных средств	Стоимость обмениваемого имущества, установленная исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей), плюс сумма затрат по доставке указанных объектов нематериальных активов и доведению их до состояния, в котором они пригодны к использованию. В случаях, когда нет возможности установить стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией по таким договорам, величина стоимости нематериальных активов, полученных организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериальные активы	п. 11 ПБУ 14/2007; п. 57 Положения по ведению бухгалтерского учета

       Таким образом,  в данной главе был рассмотрен  учет поступления нематериальных  активов, а именно порядок определения  первоначальной стоимости и приведены  записи на счетах бухгалтерского  учета при поступлении нематериальных активов.

2.2 Учет амортизации нематериальных активов

                       

. Стоимость нематериальных активов погашается посредством амортизации, которая начисляется одним из следующих способов:

- линейным — как произведение  первоначальной стоимости нематериальных активов на норму амортизации, исчисленную исходя из срока полезного использования объекта;

- уменьшаемого остатка — как  произведение остаточной стоимости  нематериальных активов на начало  отчетного года и нормы амортизации,  исчисленной исходя из срока  полезного использования объекта НМА;

- списания стоимости пропорционально  объему продукции (работ) —  исходя из натурального показателя  объема продукции (работ, услуг)  в отчетном периоде и соотношения  первоначальной стоимости объекта  нематериальных активов и  предполагаемого объема продукции (работ, услуг) за весь срок полезного использования объекта НМА (п. 16 ПБУ 14/2007).

Заметим, что Положение по ведению  бухгалтерского учета и бухгалтерской  отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н (далее — Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности) предусматривает только два способа начисления амортизации по нематериальным активам — линейный и списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг). Как быть?

Разъяснение дано в письме Минфина  России от 23.08.2001 № 16-00-12/15, устанавливающем, что Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности и ПБУ 14/2007 являются нормативными правовыми актами одного иерархического уровня в системе правовых актов Российской Федерации, и в случае возникновения коллизии следует считать приоритетным нормативный акт, вступивший в силу позднее. То есть в данном случае следует руководствоваться ПБУ 14/2007.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете одним из способов: путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете либо путем уменьшения первоначальной стоимости объекта [4, п.21].

Если выбирается второй способ — отражение амортизационных отчислений путем уменьшения их первоначальной стоимости, то после полного погашения этой стоимости данные объекты продолжают отражаться в бухгалтерском учете (до прекращения срока действия патента, свидетельства или иных документов, которые устанавливают срок использования нематериального актива) в условной оценке, принятой организацией, с отнесением суммы такой оценки на финансовые результаты.