Стратегия управления финансами корпорации

            СТРАТЕГИЯ УПРАВЛЕНИЯ ФИНАНСАМИ КОРПОРАЦИИ

Управление – процесс выработки и осуществления управляющих воздействий субъектом управления. Управляющее воздействие – воздействие на объект управления, направленное на достижение поставленной цели управления. Выработка управляющих воздействий включает сбор, обработку, передачу необходимой информации, принятие решений. Специфика корпоративного управления состоит в том, что объектом управления является совокупность как зависимых, так и независимых друг от друга предприятий, которые взаимодействуют между собой. Особенность данного взаимодействия заключается в том, что каждое предприятие совокупности является неотъемлемой ее частью, что позволяет рассматривать совокупность как единое целое при осуществлении процесса управления. Поскольку операции распределены между предприятиями, предприятия можно расположить в порядке выполнения операций таким образом, что продукция предыдущего является сырьем для последующего. Упорядоченные таким образом предприятия представляют собой технологическую цепочку корпорации. Цели объединения предприятий в корпорации: Финансовые цели Стратегические цели Рост доходов Увеличение рыночной доли Рост дивидендов Повышение качества товаров Увеличение доходов на инвестированный капитал Более низкие издержки по сравнению с конкурентами Повышение кредитного и облигационного рейтингов Расширение ассортимента продуктов и повышение их привлекательности Рост потоков наличности Укрепление репутации перед потребителями Повышение курсов акций Повышение уровня (качества) обслуживания Улучшение и оптимизация структуры источников доходов Расширение применения инноваций Укрепление конкурентных позиций на международном уровне Таким образом, технологическая цепочка (ТЦ) – упорядоченная в порядке выполнения операций совокупность хозяйствующих объектов, осуществляющих производственную деятельность по изготовлению конечного продукта ТЦ в рамках полного технологического цикла. Для государства создание корпораций выгодно тем, что позволяет повысить бюджетную эффективность, за счет повышения собираемости налогов. Также создание ТЦ позволяет избавиться от кризиса неплатежей, поскольку затраты предприятий-участников объединяются и в конечном итоге гасятся за счет потребителя конечного продукта. Таким образом, корпорация и ТЦ– это верхний и средний уровни объединения предприятий, для которых в настоящее время очень остро стоит проблема создания эффективной системы управления. Для осуществления процесса управления руководству корпорации, во-первых, необходимо четко представлять себе, насколько эффективно взаимодействуют предприятия в рамках корпорации, во-вторых, необходимо на каждом этапе отслеживать и выявлять узкие места в технологическом цикле. Структура управления корпорацией представлена на рис. 21. Рис. 21. Структура управляющей компании Каждый из департаментов выполняет собственные функции в корпорации: Производственный департамент – выполняет функции управления производством, а коммерческий департамент – функции управления сбытом в рамках, отведенных производственным планом, составленным в соответствии со стратегией функционирования корпорации. Юридический департамент – разрабатывает нормативные документы и дополнительные изменения в уставе корпорации, контролирует выполнение уставных положений, занимается составлением договоров (о совместной деятельности, о выдаче кредита и т. д.). В процессе управления большее внимание следует уделять финансовому департаменту, который является основным департаментом в управляющей компании. В финансовый департамент входят: ? отдел статистики, который выполняет работу по накоплению и анализу статистической информации, оказанию информационно-справочных услуг; ? экономический отдел, который занимается подготовкой отчетов о деятельности корпорации, анализом финансового состояния предприятий-участников; ? отдел планирования, осуществляющий планирование производства в соответствии со стратегией функционирования корпорации, планирование эффективности деятельности предприятий-участников корпорации, а также корпорации в целом, составление инвестиционных проектов. ? отдел денежного регулирования, занимающийся распределением прибыли в рамках совместной деятельности предприятий-участников корпорации, распределением кредитных ресурсов; ? внешнеэкономический отдел, отвечающий за установление внешнеэкономических связей, составление внешнеторговых контрактов. Объединив функции вышеперечисленных департаментов можно сказать, что в обязанности управляющей компании входит: планирование производства, мотивация, контроль, определение стратегии, сбор информации о функционировании остальных предприятий, взаимодействие с фискальными органами, распределение прибыли в рамках технологической цепочки. Система управления представляет собой замкнутый процесс (рис. 22). Управление корпорацией построено по принципу федеративного устройства. Руководитель группы определяет политику корпорации в целом, а руководители предприятий политику деятельности своего предприятия в соответствии с политикой и интересами группы. Группа в свою очередь выступает единым юридическим лицом перед государством, (например, единым налогоплательщиком). Рис. 22. Процесс управления Поскольку каждая группа имеет определенные цели функционирования, управление группой должно вестись в соответствии с этими целями. Этапы управления по целям представлены на рис. 23. Рис. 23. Этапы процесса управления по целям В то же время управление группой предприятий затруднено тем, что информация, которая необходима для контроля за деятельностью всех предприятий, зачастую неоднородна, а также тем, что порой невозможно получить полную информацию о функционировании всех предприятий в конкретный момент времени. Для эффективного осуществления процесса управления управляющая компания должна определить и согласовать с подчиненными предприятиями перечень и объем информации о функционировании каждого предприятия, предоставляемый предприятиями-участниками управляющей компании. Перечень должен содержать достаточное количество информации для получения полной и достоверной картины о ситуации на предприятии, и в то же время быть кратким. Финансовая стратегия корпорации В рамках финансовой деятельности любого хозяйствующего субъекта непременно возникают две равноважные задачи: 1. Задача привлечения ресурсов для осуществления хозяйственной деятельности (кредитная стратегия). Привлекаемые ресурсы состоят из: ? акционерного капитала (ресурсов, получаемых на относительно неопределенный срок с условием выплаты вознаграждения инвестору в виде дивидендов); ? ссудного капитала (ресурсов, получаемых у специализированных кредитно-финансовых институтов на основе срочности, возвратности и платности); ? кредиторской задолженности (ресурсов, получаемых у партнеров по бизнесу и государства в виде отсрочек по платежам и авансов); ? реинвестируемой прибыли и фондов (ресурсов, получаемых в результате успешной коммерческой деятельности самого хозяйствующего общества, амортизационных отчислений). Хозяйствующий субъект для привлечения ресурсов выходит на ссудный рынок капиталов, на котором происходит кругооборот предлагаемых к размещению ресурсов. Поскольку объем предлагаемых ресурсов существенно меньше, чем объем спроса на них, неизбежно возникает конкурентная борьба за наиболее дешевые ресурсы. Потенциальные вкладчики сравнивают потенциальные объекты вложения средств, изучают их инвестиционную привлекательность и т. д. Таким образом, инвестиционная привлекательность хозяйствующего субъекта – совокупность характеристик, позволяющая инвестору оценить, насколько тот или иной объект инвестиций привлекательнее других. В результате перед субъектом возникает задача улучшения своей инвестиционной привлекательности как в краткосрочном, так и в долгосрочном периоде. В этой связи, руководству хозяйствующего субъекта необходимо сформировать кредитную стратегию, основной задачей которой стала бы оптимизация показателей инвестиционной привлекательности. С другой стороны в непосредственной связи с первой задачей перед обществом неизменно возникает вторая. 2. Задача распределения полученных ресурсов (инвестиционная стратегия). Инвестиции делятся на: ? реальные (ресурсы направляются в производственные процессы); ? финансовые (ресурсы направляются на приобретение финансовых инструментов: эмиссионных и производных ценных бумаг, объектов тезаврации, банковских депозитов); ? интеллектуальные инвестиции (подготовка специалистов на курсах, передача опыта, вложения в разработку технологий). Рис. 24. Система анализа финансового потенциала субъектов финансовой системы Для оценки инвестиционных возможностей необходимо исследовать кредитоспособность, которая представляет собой совокупность характеристик, позволяющих оценить его инвестиционный потенциал. Инвестиционную привлекательность и кредитоспособность предприятий корпорации можно представить как основные составляющие финансового потенциала группы (рис. 24). Поскольку объем инвестиционных ресурсов субъекта ограничен, а потенциальные объекты инвестиций обладают различной инвестиционной привлекательностью, обществу необходимо оптимально распределять свои инвестиционные ресурсы. В этой связи возникает необходимость формирования инвестиционной стратегии хозяйствующего общества. В совокупности инвестиционная стратегия и кредитная стратегия составляют финансовую стратегию корпорации (рис. 25). Рис. 25. Финансовая стратегия корпорации Стратегия представляет собой детальный всесторонний комплексный план, предназначенный для того, чтобы обеспечить осуществление миссии общества и достижение его целей. Поскольку корпорация представляет собой совокупность хозяйствующих субъектов, функционирующих в различных сферах экономики, представляется целесообразным структурировать подразделения по целям и задачам, выполняемым ими в рамках группы. На основании такого распределения функций разработка финансовой стратегии основывается на совокупности финансовых функций подразделений корпорации (рис. 26). Рис. 26. Финансовые функции подразделений корпорации Разработки стратегии включает осуществление нескольких этапов: 1. Оценка долгосрочных перспектив. 2. Прогноз развития. 3. Осознание цели. 4. Анализ сильных и слабых сторон. 5. Обобщение стратегических альтернатив. 6. Разработка критериев оптимизации. 7. Выбор оптимальной стратегии. 8. Планирование мероприятий. После выработки общей финансовой стратегии корпорации специальные подразделения в соответствии со стратегией корпорации, а также в соответствии с состоянием финансового рынка разрабатывают инвестиционную и кредитную стратегии корпорации. Такой подход позволяет, с одной стороны, "директировать" деятельность подразделений, то есть направить различные аспекты деятельности корпорации в единое русло (директрису или вектор) в соответствии с миссией корпорации, а с другой стороны, гибкая и продуманная финансовая стратегия позволяет высшему менеджменту корпорации планировать развитие прочих направлений деятельности. 5.3. ПРИМЕНЕНИЕ МЕЖДУНАРОДНЫХ СТАНДАРТОВ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ В РОССИЙСКИХ УСЛОВИЯХ Отличие корпорации от многих субъектов предпринимательской деятельности в том, что она обязана выполнять законодательные требования по раскрытию информации, в том числе финансовой. Это обусловлено характером деятельности корпорации и способами привлечения ресурсов. Инвестирование в эмиссионные ценные бумаги корпораций по всему миру становится одним из способов международного перетока капиталов. В этой связи, международные органы регулирования финансово-кредитной деятельности выступили с предложениями по стандартизации форм представления информации, подлежащей раскрытию для всех участников международного перетока капитала. Как уже отмечалось, из-за нехватки финансовых ресурсов внутри России российские корпорации для их привлечения выходят на международные финансовые рынки, поэтому они должны учитывать требования и применять в своей деятельности принципы международных стандартов финансовой отчетности. Основные положения международных учетных стандартов Принципы международных стандартов финансовой отчетности Международные стандарты финансовой отчетности требуют соблюдения следующих принципов: ? достоверности, т. е. экономическая информация должна достоверно и адекватно отражаться в бухгалтерском учете; ? номинальной оценки, предполагающей, что все операции учитываются в бухгалтерском учете в денежной оценке "по номиналу" соответствующих валют с пересчетом при необходимости по официально сложившемуся курсу; ? осторожности – в бухгалтерском учете с большой осторожностью подходят к прогнозам, поскольку учитываются реальные, достоверные затраты; ? полноты в учете или некомпенсации, поскольку происходящие операции должны отражаться полно во всей совокупности данных без какой-либо компенсации; ? разграничения отчетных периодов – затраты и доходы строго разграничиваются по периодам, к которым они относятся; ? постоянства бухгалтерских методов – применяемые методы в учете должны быть постоянными и не меняться произвольно; ? непрерывности, т. е. учет ориентирован на то, что предприятие будет функционировать непрерывно или достаточно продолжительный период времени; ? двойной записи, заключающейся в применении в бухгалтерском учете системы двойной записи одновременно по дебету и кредиту корреспондирующих счетов; ? ответственности – каждый исполнитель в бухгалтерском учете ведет свой участок работ, за который несет полную ответственность; ? контроля – информация должна использоваться корректно, чтобы всегда была полная возможность ее объективной интерпретации, анализа, сравнения и, в конечном счете, контроля; ? надежности – учетная информация должна быть надежной, чтобы пользователь на ее основании мог делать ясные и полные выводы; ? взаимозависимости – учет должен строиться исходя из того, что все операции в учете взаимосвязаны между собой, поэтому вся информация должна быть правильно сбалансирована; ? уместности – данные учета должны быть простыми и понятными при любой перегруппировке информации и ее интерпретации. В конечном счете, в учете делается лишь то, что уместно. Этот список можно было бы продолжить, но, видимо, уже можно сделать вывод, что большинство из этих принципов применяются в нашем бухгалтерском учете (может быть без их излишнего подчеркивания как каких-то основополагающих постулатов в методологии учета). Хотя следует отметить, что некоторые принципы применяются не в полной мере. Например, важнейший принцип достоверности не в полной мере применяется в бухгалтерском учете сельского хозяйства из-за его специфики (важнейшие счета учета затрат, реализации, финансовых результатов в течение года свертываются, и до конца года продукция и собственные затраты отражаются в плановой оценке, а не по факту). Кроме перечисленных, необходимо отметить принципы формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности по международным стандартам. Следует подчеркнуть, что бухгалтерская отчетность наших предприятий за последние два года максимально приближена к сложившейся в развитых странах практике формирования отчетности. Форма годового отчета за 1997 г. практически полностью учитывает эти особенности. Раздельное ведение счетов финансового и управленческого учета Так чего же недостает российскому бухгалтерскому учету для полного перехода на международные стандарты? Международными стандартами принято деление бухгалтерского учета на финансовый (финансовая бухгалтерия) и управленческий (производственный) учет (управленческая бухгалтерия). В финансовом учете формируется информация о затратах (в целом по организации в поэлементном разрезе) и доходах организации, о состоянии дебиторской и кредиторской задолженности, состоянии фондов (капитала), финансовых результатах, имуществе и т. п. Потребителями информации финансового учета являются внешние пользователи; налоговая служба, инвесторы (в том числе учредители), банки, поставщики, покупатели и т. п. Финансовая отчетность не представляет коммерческой тайны и открыта для публикации. В управленческом учете формируется внутренняя информация предприятия об издержках производства. Издержки производства при этом учитываются по видам, статьям затрат, местам их возникновения, т. е. по структурным подразделениям, а также по центрам ответственности (кто отвечает за соответствующие издержки). Мировое сообщество преодолело многие проблемы управленческого учета и сориентировало его в первую очередь на конечный результат работы предприятия. Постепенно произошла интеграция прогнозирования и учета. Это привело к тому, что сейчас в управленческом учете активно используются стандарты, сметы, нормы, благодаря чему одновременно с определением результатов по изделиям, заказам, центрам ответственности, сегментам деятельности, включающим маркетинговые образования – зоны и каналы реализации, категории клиентов, можно проводить оперативный анализ отклонений от заранее рассчитанных показателей. В чем же заключается различие между финансовым учетом и управленческим учетом? Наиболее общая классификация различий между финансовым и управленческим учетом, по нашему мнению, может быть сформулирована следующим образом. Она включает некоторые различия по следующим критериям (табл. 12): Таблица 12 Основные сравнительные характеристики финансового и управленческого учета Области сравнения Финансовый учет Управленческий учет 1. Основные потребители информации Лица и организации вне предприятия Различные уровни управления предприятием 2. Виды систем бухгалтерского учета Система двойной записи Любая система, удовлетворяющая информационные потребности управления 3. Свобода выбора Обязательное следование общепринятым принципам бухгалтерского учета Основной критерий – пригодность информации 4. Используемые измерители Денежная единица по курсу, действующему в момент совершения операции Денежные и натуральные единицы измерения, исчисленные по текущей или будущей стоимости 5. Основной объект анализа Хозяйственная единица в целом Степень детализации, необходимая для целей управления 6. Периодичность составления отчетности Регулярная: ежемесячная, ежеквартальная, ежегодная Плавающая периодичность, по мере возникновения необходимости 7. Степень точности информации Требует объективности, историчен по природе Наравне с проверенной информацией используются оценки и прогнозы 8. Временная соотнесенность информации Информация об уже свершившихся операциях и хозяйственных актах Анализ свершившегося и прогноз будущего 1) основные потребители информации; 2) виды систем бухгалтерского учета; 3) свобода выбора; 4) используемые измерители; 5) основной объект анализа; 6) периодичность составления отчетности; 7) степень надежности. К этому перечню можно добавить еще один критерий: 8) временная соотнесенность информации. Расширение управленческих функций учета привело к изменению аналитической бухгалтерии и превращению ее в управленческую. Основной особенностью управленческого учета является использование его данных в системе управления. Основа управленческого учета – учет затрат, реализации (выпуска) и результата по сегментам деятельности. Сегмент деятельности – это экономическая и информационная единица, в рамках которой регулярно соизмеряются возможности и фактическая их реализация по доходам, расходам и результатам. Сегментами деятельности наряду с традиционными (готовые изделия, центры ответственности, заказы) выступают типы и классы покупателей, каналы распределения, географические зоны реализации, потребность в продукте и др. Практически во всех ранних системах учета (операционной, на основе единого счета товаров, на базе счета "Производство", интегрированной производственной, аналитической и управленческой) затратами и себестоимостью управляли по данным о полной себестоимости. Любое управленческое решение в области экономики предприятия ориентируется на базовый показатель – порог безубыточности производства и сбыта как всей массы товарной продукции, так и каждого наименования продуктов труда, представляющего собой такой объем сделок в натуральных и стоимостных измерителях, начиная с которого предприятие будет работать рентабельно. Важной особенностью управленческого учета является то, что благодаря ему можно изучать взаимосвязи и взаимозависимости между объемом производства, затратами (себестоимостью) и прибылью (рис. 27). Три главные линии показывают зависимость переменных затрат, постоянных затрат и выручки от объема производства. Точка К называется точкой критического объема производства ("мертвой" точкой, точкой рентабельности или точкой безубыточности): объем производства, при котором величина выручки от реализации продукции равна ее полной себестоимости. Этот график и многочисленные его модификации используются при анализе и принятии управленческих решений. Рис. 27. Взаимосвязь объема производства, затрат и прибыли В управленческой бухгалтерии могут применяться самые различные варианты учета затрат и сопоставления их с доходами: с использованием нормативного метода, метода прямых затрат и т. д. Администрация предприятия сама решает вопросы о степени детализации учета издержек производства, о составе и сроках представления внутренней отчетности. Данные управленческого учета представляют коммерческую тайну и не публикуются. Переход на раздельное ведение финансового и управленческого учета требует внесения существенных корректив в действующий План счетов бухгалтерского учета. За основу может быть принят французский План счетов как наиболее близкий к принятому у нас и в то же время обеспечивающий раздельное ведение финансового и управленческого учета. Французский план счетов включает 10 классов (разделов). Из них 7 классов выделены для счетов финансового учета: ? класс 1 – счета капитала; ? класс 2 – счета основных средств; ? класс 3 – счета запасов и незавершенного производства; ? класс 4 – счета третьих лиц; ? класс 5 – финансовые счета; ? класс 6 – счета расходов; ? класс 7 – счета доходов. В каждом классе счета жестко регламентированы и упорядочена корреспонденция счетов. Два класса счетов (восьмой и девятый) выделены для управленческого учета. Здесь нет жесткой регламентации счетов, каждое предприятие решает эти вопросы самостоятельно. Один класс счетов (нулевой) выделен для счетов забалансового учета. Действующий у нас План счетов можно достаточно просто приспособить для раздельного ведения финансового и управленческого учета. Для этого из существующих в настоящее время 9 разделов два можно выделить для счетов управленческого учета: один раздел – для учета затрат на производство по объектам учета и статьям затрат (существующие сч.сч. с 20 по 29) и другой раздел (седьмой или восьмой) – для счетов, с которыми в управленческом учете будут корреспондировать счета по учету затрат. В финансовом учете потребуется внести дополнительный раздел по учету затрат в разрезе экономических элементов, но уже в целом по предприятию (например, сч.сч. с 30 по 39, где как известно, в настоящее время имеется достаточное количество свободных шифров счетов). Все остальные счета и разделы в действующем плане счетов можно сохранить с некоторым укрупнением счетов по учету расчетов для высвобождения дополнительного раздела для счетов управленческой бухгалтерии. Разработка корреспонденции счетов и взаимосвязи счетов управленческой и финансовой бухгалтерии не потребует большого времени, так как все эти вопросы так или иначе уже решены в действующих системах учета по международным стандартам. Нет сомнения в том, что завершение перехода российского учета на международные стандарты даст возможность обеспечить полную сопоставимость учетных данных наших предприятий с зарубежными и, тем самым, будет способствовать более широкому привлечению иностранных инвестиций в нашу экономику. Нормы и принципы международных стандартов, применяемые в российской системе бухгалтерского учета Российская учетная практика и МСФО Сегодня российский бухгалтерский учет переживает важный и интересный период – постепенное сближение с практикой, принятой в странах с рыночной экономикой. Для этого федеральные органы приняли ряд важных документов: ? Государственную программу перехода Российской Федерации на принятую в международной практике систему учета и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики, утвержденную постановлением Верховного Совета Российской Федерации от 23 октября 1992 г.; ? Закон Российской Федерации от 21. 11. 1996 №129-ФЗ "О бухгалтерском учете"; ? Постановление Правительства Российской Федерации от 21 июля 1997 г. №910 "О Межведомственной комиссии по реформированию бухгалтерского учета и финансовой отчетности"; ? Постановление Правительства Российской Федерации от 6 марта 1998 г. №283 "Об утверждении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности" и др. Определенными этапами в данном периоде стали: ? переход к учету по так называемому методу начислений; ? развитие идей учетной политики; ? изменение форм бухгалтерской отчетности; ? введение отчета о движении денежных средств; ? новый порядок составления сводной отчетности; ? обеспечение открытости (публичности) отчетности; ? развитие института независимого аудита и др. В результате всех этих изменений сегодняшняя российская бухгалтерская отчетность мало отличается по составу от отчетности, предписываемой МСФО. Любая российская организация, равно как и любая западная компания, составляет бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств и многочисленные пояснения к отчетам. Трудно найти различия между российской и международной практикой в отношении провозглашенной цели бухгалтерской отчетности. В обоих случаях она заключается в том, чтобы предоставить достоверную информацию о деятельности организации, полезную заинтересованным пользователям для принятия управленческих решений. Однако, несмотря на проделанную работу, данные отчетности, составленной по российским правилам, по-прежнему существенно отличаются от финансовой информации, подготовленной в соответствии с МСФО. В основе таких и подобных им отличий лежит разное понимание ряда основополагающих элементов постановки и ведения бухгалтерского учета. Это касается, в первую очередь, адресности отчетности, объяснения достоверности, трактовки активов/имущества, применения метода начислений, требований осмотрительности, приоритета содержания перед формой и рациональности, а также возможности профессиональных суждений (оценок) при подготовке отчетности. Таким образом, можно выделить несколько наиболее значительных, на наш взгляд, отличий (табл. 13). Конкретным проявлением приведенных отличий становятся: ? различия в порядке оценки, признания и отражения в отчетности отдельных видов активов, пассивов и операций; ? разный порядок формирования отчетных показателей об основных средствах, НИОКР, договорах аренды, условных обязательствах, событиях после отчетной даты, прекращенной деятельности и т. д. Основные направления трансформации российской системы бухгалтерского учета Необходимость перехода к международным стандартам финансовой отчетности Современный этап развития России характеризуется постепенным поворотом экономики к внешнему миру, осознанием ее как зависимой и одновременно влияющей части мировой хозяйственной системы. Это определяет основные направления изменений в хозяйственном механизме. В системе бухгалтерского учета и отчетности одним из таких направлений является использование Международных стандартов финансовой отчетности. Таблица 13 Отличительные особенности систем бухгалтерского учета Отличия МСФО Российская практика Интересы какой группы пользователей превалируют В первую очередь, инвесторов Регулирующих органов Достоверность отчетности Объективное и правдивое отражение реального положения организации Соответствие действующим правилам, нормативным актам. Трактовка активов / имущества Объект контролируется организацией в результате прошлого события и заключает в себе будущие экономические выгоды Объект принадлежит организации на праве собственности или ином вещном праве Метод начислений Признание в отчетном периоде всех расходов и доходов, относящихся к этому периоду Признание в отчетном периоде относящихся к этому периоду расходов и доходов, подтвержденных первичными/оправдательными документами Требование осмотрительности Большая готовность к учету расходов и пассивов, чем возможных доходов и активов Провозглашено, но в большинстве случаев не соблюдается, так как отсутствует механизм реализации Требование приоритета содержания перед формой Факты хозяйственной жизни учитываются исходя из их содержания и условий хозяйствования, а не только и не столько из их правовой формы Провозглашено, но в большинстве случаев не соблюдается, так как отсутствует механизм реализации. В основе большинства учетных действий – первичный /оправдательный документ, отвечающий установленным требованиям Требование рациональности Финансовая отчетность должна включать все показатели, достаточно значимые для оценок и решений пользователей. Значимость рассматривается, прежде всего, как качественная характеристика Провозглашено, но не соблюдается на практике. Значимость определяется через количественные величины Возможность профессионального суждения (оценки) при подготовке отчетности Предполагается при решении многих вопросов Не допускается Что дает использование МСФО Почему возникает вопрос о целесообразности и необходимости использования международных стандартов в России? Во-первых, формирование отчетности в соответствии с МСФО является одним из важных шагов, обуславливающим превращение экономики России в органическую составляющую мирохозяйственной системы (макроэкономическая установка на привлечение иностранных инвестиций, выход российских хозяйствующих субъектов на мировые рынки капитала, совместный бизнес). Общеизвестно, что капитал, особенно иностранный, требует прозрачности финансовой информации о деятельности компаний и отчетности менеджмента перед инвесторами. До тех пор, пока иностранный инвестор не будет иметь возможность проследить и понять через финансовую отчетность, как используется предоставленный им капитал, Россия останется зоной повышенного риска и соответственно будет проигрывать другим странам в привлечении финансовых ресурсов с международных рынков. В современном мире МСФО постепенно становятся своеобразным ключом к международному рынку капитала. Если компания имеет соответствующую отчетность, она получает доступ к источникам средств, необходимых для развития. Это не означает автоматического предоставления искомых ресурсов; путь к ним достаточно долог и труден. Однако это однозначно означает, что компания попадает в число тех избранных, кто при соблюдении прочих условий может рассчитывать на иностранное финансирование. Если же компания не имеет требуемой отчетности, то она, с точки зрения западного инвестора, не заслуживает доверия, и не может рассматриваться как конкурентоспособная в соревновании с другими соискателями капитала. Сказанное подтверждают, например, результаты проведенного в 1997 г. во Франции опроса финансовых директоров 65 компаний, ценные бумаги которых котируются на различных биржах. На вопрос о побудительных мотивах перехода компаний к использованию МСФО или "Общепринятых в США учетных принципов" (US GAAP) 40% опрошенных назвали необходимость выхода на фондовый рынок или получения зарубежного финансирования. Во-вторых, международная практика показывает, что отчетность, сформированная согласно МСФО, отличается высокой информативностью и полезностью для пользователей. В частности, 80% респондентов указанного опроса во Франции считают, что использование международных стандартов даст возможность рационализировать и оптимизировать информационные системы их компаний. С самого начала стандарты разрабатываются, исходя из потребностей конкретных пользователей. При выборе того или иного методического подхода основным критерием служит полезность информации для принятия экономических решений. Не случайно, неотъемлемой частью МСФО является документ "Основы подготовки и представления финансовой отчетности", определяющий, среди прочего, на кого рассчитана отчетность, каковы потребности пользователей и качественные характеристики финансовой информации, делающие ее полезной этим пользователям. Полезность отчетности, составляемой по МСФО, подтверждает тот факт, что уже сегодня Лондонская, Франкфуртская, Цюрихская, Люксембургская, Амстердамская, Римская, Гонконгская и ряд других фондовых бирж допускают представление таких отчетов иностранными эмитентами для котировки ценных бумаг. Еще в 1995 г. Международная организация комиссий по ценным бумагам (IOSCO) объявила о своем намерении рекомендовать признавать МСФО для целей листинга на всех международных рынках (включая Нью-йоркскую и Токийскую фондовые биржи) после определенной доработки отдельных стандартов. Постоянно растет число транснациональных корпораций, подготавливающих свою публичную сводную финансовую отчетность в соответствии с МСФО или исходя из них, в том числе "ABB" (Швеция), "Roche" (Швейцария), "Renault" (Франция), "Deutsche Bank" (Германия), "Sulzer" (Швейцария), "Bayer" (Германия), "Fiat" (Италия), "Nestle" (Швейцария), "Nokia" (Финляндия), "Total" (Франция), "Union Bank of Switzerland" (Швейцария). Увеличивается список таких организаций и в России. Сегодня это, главным образом, коммерческие банки и организации нефтегазового комплекса. В-третьих, использование МСФО позволяет значительно сократить время и ресурсы, необходимые для разработки новых национальных правил отчетности. Эти стандарты закрепляют достаточно длительный опыт ведения бухгалтерского учета и отчетности в условиях рыночной экономики. Они сформированы как результат труда и поиска не одного поколения бухгалтеров-практиков и бухгалтеров-исследователей, представителей разных научных школ. Стандарты учитывают запросы и опыт работы с отчетностью предпринимателей, банковских и других финансовых структур, финансовых аналитиков, профсоюзов, правительственных организаций, представители которых с 1981 г. образуют Консультативную группу в рамках Комитета по МСФО. Конечно, разработку новых российских стандартов можно вести "с нуля". Однако лучше и дешевле использовать уже накопленный в мире опыт. Приобщение к МСФО позволит в кратчайшие сроки и наиболее рационально выполнить важнейшую задачу, стоящую перед отечественным бухгалтерским учетом, – создать эффективную систему учета, обеспечивающую потребности рыночной экономики. В-четвертых, использование МСФО закладывает основу для укрепления и расцвета бухгалтерской профессии, расширяет круг полномочий, обязанностей и, как следствие, знаний и навыков. Это, в свою очередь, заставит каждого бухгалтера переосмыслить свою роль и место в управленческой структуре, а общество в целом – осознать значение учета и бухгалтерской профессии для устойчивого развития экономики. Этапы преобразования российской системы учета Анализ показывает, что система бухгалтерского учета в России находится на этапе реформирования. Началом этого процесса можно считать принятие Государственной программы перехода Российской Федерации на принятую в международной практике систему учета и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики, утвержденной Постановлением Верховного Совета РФ от 23. 10. 1992 г. №3708-1. Как уже было показано, поставленная задача – переход на международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), разрабатываемые Комитетом по Международным стандартам, – обусловлена не только интеграцией России в мировую экономику, расширением числа заинтересованных пользователей финансовой отчетностью, прежде всего, за счет инвесторов (отечественных и иностранных), но и необходимостью владения полной систематизированной информацией самими организациями (управленцами) для успешного ведения бизнеса, а также разделения отчетности на налоговую и финансовую. В 1994 г. руководящим органом (бюро) Методологического совета по бухгалтерскому учету при Минфине РФ была одобрена разработанная Программа реформирования системы бухгалтерского учета. В соответствии с этой Программой переход на международные стандарты должен осуществляться поэтапно до 2000 г. Намечены четыре основных направления и следующие этапы преобразования бухгалтерской системы. Они включают: 1. Приведение концепции бухгалтерского учета в соответствие с новыми экономическими условиями, формирование правил и норм постановки и ведения бухгалтерского учета хозяйствующими субъектами: ? создание методик учета новых объектов деятельности, новых субъектов; формирование и нормативное закрепление основных концепций учета в рыночной экономике, а также основ публичной отчетности; разделение бухгалтерского и налогового учета; ? разработка и принятие Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике; ? определение допустимых отступлений от МСФО; ? изменение понимания роли аудитора; ? формирование новой нормативно-правовой базы. 2. Реорганизация системы нормативного регулирования: ? определение: общей структуры системы нормативного регулирования, оптимальной схемы сочетания государственного регулирования и деятельности профессиональных кругов; наиболее приемлемой формы регулирования; создание законодательных основ бухгалтерского учета; ? формирование органов регулирования бухгалтерского учета; создание системы общественно-государственного контроля за соблюдением правил бухгалтерского учета. 3. Формирование бухгалтерской профессии: ? создание простейших профессиональных объединений бухгалтеров и аудиторов; введение профессиональной аттестации; формирование общих представлений о профессиональной этике; установление контактов с соответствующими иностранными и международными профессиональными организациями; ? формирование институтов профессиональных бухгалтеров и профессиональных аудиторов, включение их в пересмотр системы профессиональной аттестации; ? вступление национальных профессиональных институтов в международные организации. 4. Реорганизация системы подготовки кадров: ? обновление учебных программ подготовки специалистов бухгалтерской профессии; создание сети повышения квалификации кадров; ? организация системы профессиональной аттестации; ? введение учебных дисциплин, формирующих у пользователей потребность в информации бухгалтерской отчетности; ? международное признание российской системы профессиональной аттестации. В настоящее время на пути реформирования системы бухгалтерского учета сделано многое. Принят и вступил в действие Федеральный закон от 21. 11. 1996 №129-ФЗ "О бухгалтерском учете", принята программа реформирования бухгалтерского учета (постановление от 6 марта 1998 г. №283), одной из главных составляющих которой является разработка и утверждение 22 национальных стандартов – положений по бухгалтерскому учету в соответствии с требованиями международных стандартов финансовой отчетности. В рамках этой программы будут переработаны 5 действующих в настоящее время и вновь разработаны 17 новых положений, которые подразделены на три группы: общие вопросы раскрытия информации (9), активы и обязательства организации (8), финансовые результаты деятельности организации (5). Также планируется определение структуры системы нормативного регулирования бухгалтерского учета. Однако преобразования еще не закончены. В условиях расширения круга пользователей учетной информацией усиливается необходимость установления качественного контроля ее достоверности, от степени которой будет зависеть эффективность принимаемых решений акционерами, инвесторами, кредиторами и т. п. Поэтому параллельно с совершенствованием системы бухгалтерского учета в настоящее время с учетом международных требований ведется работа над стандартами аудиторской деятельности, призванными детализировать правила и приемы проведения аудита. Некоторые из них одобрены Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации и официально опубликованы. Главные направления реформирования системы бухгалтерского учета Реорганизация системы нормативного регулирования бухгалтерского учета Первое направление – нормативное регулирование, в котором важная роль отводится Государственной Думе, разрабатывающей и принимающей законодательные акты по бухгалтерскому учету. В составе Государственной Думы в 1994 г. создан Экспертный совет по аудиту, бухгалтерскому учету и финансовой статистике Комитета Государственной Думы по бюджету, налогам, банкам и финансам. Он призван содействовать Комитету в подготовке и рассмотрении относящихся к его ведению вопросов аудита, бухгалтерского учета и финансовой статистики. Основными задачами Экспертного совета являются: разработка концепции построения законодательства; подготовка проектов законов по аудиту, бухгалтерскому учету, статистике и их экономическое обоснование; проведение экспертизы законопроектов, подготовка заключений по ним; содействие в реализации законов РФ; обобщение опыта применения законов, их соблюдение и подготовка необходимых рекомендаций и предложений. Совет формируется из представителей государственных органов, академических и учебных институтов, коммерческих структур – специалистов в области аудита, бухгалтерского учета и статистики. Он может создавать постоянные и временные экспертные (рабочие) группы для подготовки материалов по отдельным вопросам и привлекать к участию в них специалистов, не являющихся членами Совета. В работе вышеназванных Экспертного и Методического Советов большую помощь призваны оказать общественные организации, и, прежде всего, ассоциации бухгалтеров и аудиторов РФ и стран Содружества и Международный консультативный комитет по бухгалтерскому учету и аудиту в РФ. Помимо реальной помощи в разработке проектов законов по бухгалтерскому учету и аудиту указанный Комитет оказывает большое содействие в разработке программ переподготовки специалистов по бухгалтерскому учету и подготовке и переподготовке бухгалтерских и аудиторских кадров. В течение ближайшего времени предстоит разработать большой комплекс документов. В настоящее время большая часть учетных работников поддерживает четырехуровневую систему нормативных документов: ? 1-й уровень – законодательный: закон по бухгалтерскому учету и отчетности; ? 2-й уровень: стандарты (положения) по бухгалтерскому учету и отчетности; ? 3-й уровень: методические рекомендации (указания); ? 4-й уровень: рабочие документы по бухгалтерскому учету самой организации. Действующий Федеральный закон "О бухгалтерском учете" не вполне удачен, так как в нем отсутствуют конкретные правила бухгалтерского учета. Преимуществом закона является то, что он очертил круг вопросов, которые должны регулироваться, указал, кто их должен регулировать и какие требования предъявляются к составляемой бухгалтерской отчетности. За время действия закона появились предложения о его дополнении и включении вопросов, требующих законодательного решения, в связи с чем предполагается, что в 1999 г. будет подготовлен проект закона о внесении изменений в упомянутый закон. Намечается подготовить предложения о внесении изменений в Гражданский кодекс Российской Федерации. Известно, что многие виды договоров, которые описаны в Гражданском кодексе Российской Федерации, нарушают логику бухгалтерских правил и не ложатся на счета бухгалтерского учета. На практике приходится выдумывать какие-то особые ходы, чтобы отразить особенности тех или иных операций по вновь введенным договорам. Этот недостаток признают не только бухгалтеры, но и юристы. Учетный стандарт можно определить как свод основных правил, устанавливающий порядок учета определенного объекта или их совокупности. Учетные стандарты (в отечественном учете – положения) призваны конкретизировать закон о бухгалтерском учете и отчетности. В течение ближайших двух лет планируется разработать около 20 новых национальных стандартов и обновить ранее утвержденные. Предполагается выделить три группы стандартов: 1. Первая группа стандартов связана с бухгалтерской отчетностью, где главным является ПБУ/4 "Бухгалтерская отчетность организации". Большое значение придается стандарту по сводной бухгалтерской отчетности. Хотя ранее были выпущены методические указания по сводной отчетности, необходимо иметь соответствующий стандарт с учетом новых требований рыночной экономики. В данном направлении предстоит большая работа, так как необходимо очень многое уточнить в связи с такими понятиями, как слияние компаний, выделение компаний, объединение компаний, поскольку это не очень четко описано в Гражданском кодексе РФ, и возникают спорные моменты в процессе составления отчетности. Кроме того, намечен возврат к регулированию составления бухгалтерской отчетности по видам деятельности, т. е. стандарту по сегментам. Ранее составление такой отчетности в своде было обязательно: "разбивали" промышленность, сельское хозяйство, науку и т. д. на несколько видов, подотраслей. В нашей отчетности мы расшифровывали до 20 видов деятельности и теперь возвращаемся – через международные стандарты – к той практике, которая была в советское время. 2. Вторая группа стандартов связана с имуществом, обязательствами организации. Эти стандарты будут раскрывать такие сложнейшие вопросы, как доверительное управление имуществом, аренда основных средств, финансовые вложения, нематериальные активы и др. 3. Третья группа стандартов связана с финансовыми результатами. До сих пор нет четкого определения, что такое доходы, расходы организации, реализация продукции. И разработанные проекты положений (стандартов) по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ /9) и "Доходы организации" (ПБУ/10) не дали их четкого определения. Хотелось бы поподробнее остановиться на проектах этих двух стандартов. На наш взгляд, стандарт не предусматривает разделения понятий: ? затраты (все израсходованные в отчетном периоде средства); ? расходы (те затраты, которые учитываются при формировании финансового результата). ПБУ/9 предлагает признавать (отражать в учете) расходы независимо от намерения получить доходы, т. е. без соотнесения с доходами по соответствующим статьям дохода (п. 14 ПБУ/9), отсюда возникает вывод, что никакого различия между этими двумя понятиями проводить не следует. А отсутствие различий исключает необходимость калькулирования себестоимости и предполагает переход к исключительному применению котлового метода учета затрат. Для обоснования следующего замечания необходимо вернуться к Международным стандартам бухгалтерского учета (IAS), в частности, к Framework IAS, где определено, что получение доходов может привести, как к увеличению, так и к уменьшению обязательств; а расходы могут привести как к уменьшению активов, так и к увеличению обязательств предприятия. Исходя из сказанного выше, не совсем ясно, что имеется в виду, когда в ПБУ 9 говорится, что одним из основных условий признания расходов (в части хозяйственных операций, связанных с приобретением активов) является получение права владения, пользования и распоряжения приобретенными активами, т. е. речь идет о простом перемещении активов из денежных в материальные, в то время как в IAS такое перемещение расходом не признается. Аналогичная ситуация прослеживается и в ПБУ 10, где простое перемещение активов из материальных в денежные является обязательным условием признания дохода. Налицо необходимость доработки проектов вышеназванных стандартов. Конечно, будет стандарт по государственной помощи (название условное), т. е. организации получают из бюджета средства в виде субвенций, трансфертов, бюджетных ассигнований и т. п. Необходимо определить особенности учета этих средств. Многое предстоит сделать в области методических указаний. Методические рекомендации призваны конкретизировать учетные стандарты. Планируется почти для каждого стандарта подготовить документ методического характера, раскрывающий технику учета. Отсутствие методических рекомендаций уже вызывает сложности, так, например стандарт ПБУ/6, регламентирующий правила учета основных средств, не воспринимается практиками, поскольку не понятно, как соответствующие записи должны быть технически осуществлены по новым правилам на счетах бухгалтерского учета. В будущем планируется издавать одновременно и стандарт, и методические указания. Формирование бухгалтерской профессии, соответствующей требованиям новой экономической реальности Вторым направлением реформирования бухгалтерского учета является становление профессии бухгалтера. В первую очередь это означает проявление в методической и организационной работе инициативы самих бухгалтеров, а не органов исполнительной власти. Для этого должен быть создан соответствующий механизм осуществления бухгалтером своих профессиональных функций, в частности, через организованный в 1997 г. Институт профессиональных бухгалтеров. На эту организацию в Правительстве возлагаются большие задачи. Необходимо отметить, что при создании Института был изучен и опыт других стран (Великобритании, США, Франции и др.), и все положительное заложено в деятельность российского института. Существенную роль в повышении статуса профессионального бухгалтера играет проводимая в настоящее время работа по аттестации. Главной целью аттестации является повышение квалификационного уровня специалистов, принимающих управленческие решения, таких как главный бухгалтер, бухгалтер-консультант. Обязательная аттестация вводится в тех организациях, где осуществляется обязательный аудит. Так, в России 60 тыс. акционерных обществ открытого типа, где обязательно надо проводить аудит. И главные бухгалтеры этих акционерных обществ должны быть аттестованы. Реорганизация системы подготовки и повышения квалификации бухгалтерских кадров Данное направление должно осуществляться в рамках реформирования системы образования и повышения квалификации кадров в России. Среди прочего оно предполагает формирование заинтересованного пользователя бухгалтерской отчетности, в частности эффективного собственника. Реформирование системы бухгалтерского учета в целом возможно и реально лишь в случае востребованности информации, формирующейся в бухгалтерском учете. Реализация задачи формирования у бухгалтерских кадров уровня квалификации соответствующего потребностям функционирования рыночной экономики предусматривает перестройку системы бухгалтерского образования. В этом плане должны быть предусмотрены два основных направления: 1) расширение и улучшение качества подготовки кадров в вузах, техникумах-втузах, учебных центрах и ПТУ, где обеспечиваются долгосрочные программы; 2) создание особой системы профессионального ускоренного образования с привлечением всех возможных структур, обеспечивающей краткосрочные программы подготовки и переподготовки. Система профессиональной подготовки бухгалтерских кадров должна содержать квалификационные характеристики по четырем уровням образования: 1-й уровень – подготовка бухгалтеров-счетоводов (младших бухгалтеров). Учебный план этого уровня должен позволить готовить не только клерка-счетовода, но и бухгалтера для предприятия малого бизнеса. 2-й уровень – подготовка бухгалтера-техника, способного выполнять обязанности бухгалтера и старшего бухгалтера на средних и крупных предприятиях (коммерческих организациях). Учебные дисциплины и программы для них должны составлять ядро профессиональной подготовки выпускников техникумов. 3-й уровень – подготовка бухгалтера-экономиста. Учебный план данного уровня предполагает обеспечить подготовку главного бухгалтера и его заместителей для средних и крупных коммерческих организаций, экономистов по хозяйственному учету и анализу хозяйственной деятельности, внутреннего аудитора. Учебные дисциплины и программы для них должны составлять ядро профессиональной подготовки выпускников вузов – бакалавров и дипломированных специалистов. В соответствии с международными стандартами бухгалтерского образования высшее образование является предквалификационным профессиональным образованием. 4-й уровень – подготовка профессиональных (дипломированных, аттестованных) бухгалтеров трех направлений: 1) главных бухгалтеров (директоров бухгалтерии), бухгалтеров-экспертов (консультантов); 2) финансовых менеджеров (управляющих, директоров финансовых департаментов), финансовых экспертов (консультантов); 3) аудиторов (специалистов внешнего аудита). 5.4. ОПТИМИЗАЦИЯ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ С ЦЕЛЬЮ УЛУЧШЕНИЯ ФИНАНСОВОГО СОСТОЯНИЯ КОРПОРАЦИИ Впервые термин "учетная политика предприятия" (введен в практику отечественного бухгалтерского учета Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации (утвержденном приказом Министерства финансов Российской Федерации от 20 марта 1992 г. №10). Данный термин вошел в употребление путем дословного перевода на русский язык английского словосочетания "accounting policies". По мнению некоторых наших экономистов, термин "учетная политика предприятия" не совсем точно отражает суть обозначаемого им явления. Так, например, Р. А. Алборов считает, что "целесообразно было бы использовать другой термин, например, "Положения по бухгалтерскому учету предприятия" или "Правила и принципы организации и ведения бухгалтерского учета предприятия". Однако в данной работе мы будем использовать термин "учетная политика", так как в настоящее время его применение является общепринятым, он используется в законодательных и других нормативных актах (Приложение 1). В экономической литературе различными авторами даются разнообразные определения учетной политики. Так С. А. Николаева считает, что учетная политика предприятия представляет собой совокупность принципов и правил, регламентирующих методические и организационные основы ведения бухгалтерского учета на предприятии в условиях действующей нормативной базы на данный момент времени. Л. З. Шнейдман определяет ее как совокупность способов ведения бухгалтерского учета, избранных предприятием в качестве соответствующих условий хозяйствования. По мнению Р. А. Алборова "учетная политика предприятия представляет собой совокупность принципов и правил (вариантов) организации и технологии реализации способов (метода) бухгалтерского учета на предприятии с целью формирования максимально оперативной, полной, объективной и достоверной финансовой и управленческой информации предприятия". Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28. 07. 1994 г. №100 было утверждено Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия", в котором дано официальное определение учетной политики: "под учетной политикой предприятия понимается выбранная им совокупность способов ведения бухгалтерского учета – первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной (уставной и иной) деятельности". По нашему мнению, последнее из приведенных определений наиболее полно раскрывает сущность учетной политики. Условия указанного приказа вступили в силу для выполнения предприятиями с 1 января 1995 г. Другими словами, на 01. 01. 1995 г. каждое предприятие должно сформировать свою учетную политику. Диапазон практического применения учетной политики очень широк, особенно в части раскрытия для внешних пользователей данных бухгалтерского учета через бухгалтерскую отчетность. Поскольку каждому предприятию дано право самостоятельно формировать свою учетную политику, оно может самостоятельно выбирать тот или иной вариант учета, в том числе и по элементам финансовых результатов. Такой подход, по нашему мнению, может повлиять на финансовые результаты предприятия, поэтому представляется необходимым рассмотреть учетную политику с точки зрения ее влияния на порядок формирования финансовых результатов корпораций. Так как по каждому элементу учетной политики возможен тот или иной вариант учета, представляется целесообразным выбрать из всей совокупности элементов учетной политики только те, которые тем или иным образом оказывают воздействие именно на формирование финансовых результатов корпораций, и провести их анализ. Принятая корпорацией учетная политика оформляется письменно приказом или распоряжением руководителя организации. При этом утверждаются: ? рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности; ? формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности; ? порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества и обязательств; ? правила документооборота и технология обработки учетной информации; ? порядок контроля за хозяйственными операциями, а также другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета. В соответствии с требованиями федерального закона от 21 ноября 1996 г. №129-ФЗ "О бухгалтерском учете" сформированная "организацией учетная политика применяется последовательно из года в год. Изменения учетной политики могут производиться в случаях изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов органов, осуществляющих регулирования бухгалтерского учета, разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета или существенного изменения условий ее деятельности. В целях обеспечения сопоставимости данных бухгалтерского учета изменения учетной политики должны вводиться с начала финансового года". При формировании учетной политики предприятия по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного варианта из нескольких допускаемых законодательными и нормативными актами, входящими в систему нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации. Проанализировав действующую нормативно-правовую базу, регулирующую порядок ведения бухгалтерского учета, а также современные научные и методические работы, касающиеся вопросов учетной политики, можно выделить 13 наиболее существенных элементов учетной политики. К этим элементам относятся: 1. Оценка запасов и расчет фактической себестоимости отпущенных в производство материальных ресурсов. Значительное влияние на величину финансовых результатов от реализации продукции (работ, услуг) оказывает выбор метода оценки запасов и расчета фактической себестоимости отпущенных в производство материальных ресурсов. В соответствии с п. 49 Положения "О бухгалтерском учете и отчетности в РФ", определение фактической себестоимости материальных ресурсов, списываемых в производство, разрешается производить одним из следующих методов оценки запасов: по средней себестоимости, по себестоимости первых по времени закупок "ФИФО", по себестоимости последних по времени закупок "ЛИФО". Для сельскохозяйственных предприятий этот перечень был расширен Методическими рекомендациями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельском хозяйстве. Метод "ФИФО" – "FIFO" (first in, first out) в переводе с английского языка означает "первый пришел – первый ушел", то есть "первая партия на приход – первая в расход", "ЛИФО" – "LIFO" (last-in, first-out) – "последняя партия на приход – первая в расход". В некоторых западных странах, например в Англии, применение метода LIFO ограничено в законодательном порядке. Так в Стандартах методов учета запасов и незавершенного производства (Statement Standard Accounting Practice) (SSAP 9), указывается, что метод LIFO не обеспечивает приемлемого соотношения учетных затрат с фактическими затратами отчетного периода и непригоден для внешней отчетности и неприемлем для оценки запасов в целях исчисления налогов. В нашей стране до 1995 г. Минфином России многовариантность решения рассматриваемого вопроса была запрещена. В п. 5 Указаний по заполнению форм квартальной бухгалтерской отчетности в 1994 г. было сказано: "В 1994 г., как и в 1993 г., фактическая себестоимость материальных ресурсов, списываемых в производство, определяется только методом средней себестоимости, описанным в Основных положениях по учету материалов на предприятиях и стройках, приложенных к письму Минфина СССР от 30 апреля 1974 г. №103. Порядок определения фактической себестоимости материальных ресурсов, списываемых в производство иными методами, предусмотренными Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, будет сообщен дополнительно". То есть, до 1995 г. метод оценки производственных запасов и расчета их фактической себестоимости не следовало включать в число методических элементов учетной политики корпорации. П. 6 Приложения 2 к приказу Министерства финансов Российской Федерации от 20 декабря 1994 г. №168 "Указания по заполнению форм квартальной бухгалтерской отчетности в 1995 г." было разрешено применять все методы оценки запасов, предусмотренные Положением о бухгалтерском учете и отчетности в РФ. В условиях инфляции метод "ФИФО" ведет к занижению себестоимости и к завышенному сальдо материалов в балансе. Метод "ЛИФО" в тех же условиях завышает себестоимость и занижает остатки материалов в балансе. При выборе того или иного метода расчета фактической себестоимости материалов следует руководствоваться задачами, которые предприятие ставит перед собой в области воспроизводства и финансов. Метод "ЛИФО" позволяет лучше адаптироваться к условиям инфляции и иметь при прочих равных условиях в качестве себестоимости более или менее адекватный реальным рыночным условиям источник простого воспроизводства. Таким образом, с помощью выбора одного из методов оценки запасов и расчета фактической себестоимости отпущенных в производство материальных ресурсов осуществляется управление величиной материальных затрат в себестоимости, от которого во многом зависит управление себестоимостью, а значит и финансовыми результатами. 2. Вариант учета и погашения стоимости малоценных и быстроизнашивающихся предметов. Положение "О бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации" предоставляет предприятиям право выбора одного из двух вариантов погашения стоимости находящихся в эксплуатации малоценных и быстроизнашивающихся предметов (МБП). Первый вариант предусматривает начисление износа в размере 50% первоначальной стоимости передаваемых со склада в эксплуатацию МБП и в размере вторых 50% стоимости (за вычетом стоимости этих предметов по цене возможного использования) при выбытии за непригодностью. Второй вариант – начисление износа в размере 100% при передаче МБП со склада в эксплуатацию. При этом варианте стоимость малоценных и быстроизнашивающихся предметов будет включена в затраты корпорации в более раннем отчетном периоде, чем при первом варианте. Выбор того или иного варианта зависит от количества МБП и их удельного веса в общей величине имущества предприятия, от интенсивности движения средств труда в обороте, а также целей учетной политики предприятия на отчетный год. При первом варианте учета в случае значительного количества МБП и их интенсивного движения себестоимость продукции относительно занижается, более равномерно распределяясь по отчетным периодам; при втором варианте – при тех же условиях относительно завышается. При этом необходимо отметить, что вне зависимости от варианта начисления износа по МБП средства труда в пределах одной двадцатой установленного лимита за единицу могут списываться в расход по мере отпуска их в производство или эксплуатацию (дебет сч.сч. 20, 23, 25, 26, 44, кредит сч. 12). Таким образом, выбор одного из вариантов позволяет оказывать влияние на величину затрат и финансовых результатов тех отчетных периодов, в которых МБП передаются в эксплуатацию и списываются с учета при выбытии. 3. Порядок начисления амортизации по нематериальным активам. О порядке начисления и учете амортизации по нематериальным активам говорится в следующих, нормативных документах: Положении о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, Положении о составе затрат, Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий. Согласно этим документам нематериальные активы отражаются в учете в сумме затрат на приобретение, включая расходы по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, и переносят равномерно (ежемесячно) свою первоначальную стоимость на издержки производства или обращения по нормам, определяемым на предприятии исходя из установленного срока их использования. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности предприятия). В этой связи возникает теоретико-практический вопрос: все ли нематериальные активы амортизируются, и как установить на них нормы амортизации? До 1995 г. в нормативных документах, регламентирующих вопросы методологии бухгалтерского учета, практически отсутствовало положение о том, что могут быть как амортизируемые, так и неамортизируемые нематериальные активы. С экономической точки зрения не вызывает сомнения тот факт, что не все нематериальные активы теряют свою стоимость в процессе использования, то есть амортизируются. Примером могут служить товарные знаки, бессрочные права пользования чем-либо и т. п. И если предприятие решало, что в составе его нематериальных активов есть такие, стоимость которых с течением времени не уменьшается, то при принятии своей учетной политики оно могло дать перечень такого рода нематериальных активов. Такого права до 1995 г. ни одним нормативным документом предприятиям не было предоставлено, но так как подоб