Проведение проверок налоговыми органами

По мнению других судебных органов, наличие переплаты следует учитывать только в случае ее сохранения на момент вынесения соответствующего решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности. В частности, ФАС Центрального округа в Постановлении от 01.03.2012 по делу № А23-1048/2011 установил, что в периоде возникновения задолженности по налогу на прибыль у организации имелась переплата по тому же налогу в тот же бюджет. Однако до начала проведения проверки и вынесения решения данная переплата зачтена в счет погашения текущих и будущих платежей по этому налогу. Суд указал, что, если налог доначислен за период, в котором имелась переплата, но до проведения проверки она зачтена в счет предстоящих платежей, произведенное доначисление налога приведет к возникновению задолженности. Налогоплательщик подлежит привлечению к ответственности по п.1 ст.122 НК РФ. Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 03.04.2012 по делу № А42-2253/2011.

ФАС Московского округа в Постановлении от 15.10.2012 по делу № А40-86449/10-116-308 установил наличие у общества переплаты налога как на дату начала проверяемых периодов, так и на дату вынесения решения по результатам проверки и направления требования об уплате налога (сбора), пени, штрафа. Суд указал, что в данном случае оснований для привлечения налогоплательщика к ответственности по ст.122 НК РФ нет.

В целях формирования единообразной практики по вопросу толкования норм ст.122 НК РФ одно из дел указанной категории было пересмотрено ВАС РФ в порядке надзора. В соответствии с правовой позицией Президиума ВАС РФ, выраженной в Постановлении от 25.12.12 № 10734/12, налогоплательщик подлежит освобождению от налоговой ответственности, предусмотренной ст.122 НК РФ, при соблюдении двух условий:

1. на дату окончания установленного законодательством срока уплаты налога за налоговый период, за который налоговым органом начисляется недоимка, у него имелась переплата сумм того же налога, что и заниженный налог, в размере, превышающем или равном размеру заниженной суммы налога;
2. на момент вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки эти суммы не были зачтены в счет иных задолженностей налогоплательщика.

Следовательно, с принятием указанного Постановления ВАС РФ, существовавшая длительное время проблема получила правовое разрешение. Однако, на сегодняшний день нерешенным остается вопрос правомерности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за неуплату или неполную уплату сумм налога, если у налогоплательщика в периоде, предшествующем возникновению задолженности, существовала переплата по другим налогам того же уровня или зачисляемым в тот же бюджет.

Действующим Постановлением Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 в пункте 42 однозначно установлено, что переплата должна существовать по тому же налогу, подлежащему уплате в тот же бюджет. Данным разъяснением руководствуются налоговые органы и ряд судов, считая, что наличие у налогоплательщика переплаты по иным налогам в целях применения налоговой ответственности по ст.122 НК РФ правового значения не имеет.

Вместе с тем, п.1 ст.78 НК РФ определено, что зачет сумм излишне уплаченных федеральных, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов. Таким образом, законодатель предусматривает также возможность зачета между разными налогами, относящимися к одному виду (федеральные, региональные, местные).

На основании указанной нормы, позиция некоторых судебных органов сводится к тому, что привлечение к налоговой ответственности по ст.122 НК РФ является неправомерным, если у налогоплательщика существует переплата по другим налогам того же вида. Так в Постановлении от 20.07.2012 по делу № А40-131363/11-91-540 ФАС Московского округа установил, что у общества имеется документально подтвержденная переплата в федеральный бюджет по налогу на прибыль, которая подлежала зачету инспекцией в силу п. п.1, 5 ст.78 НК РФ в счет уплаты недоимки по НДС. Суд указал, что переплата налога в тот же бюджет образовалась в более ранние налоговые периоды и перекрывала сумму задолженности. В связи с этим у инспекции отсутствовали основания для привлечения общества к налоговой ответственности и начисления пеней.

Следует отметить, что по данной проблеме не выработана однозначная позиция и ВАС РФ. В настоящее время подготовлен проект нового Постановления Пленума ВАС РФ "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой НК РФ". В пункте 21 проекта Постановления предлагается, по сути, три варианта:

1. переплата должна быть по тому же налогу, подлежащему уплате в тот же бюджет, т.е. действующий вариант;
2. переплата должна быть по другим налогам, подлежащим уплате в тот же бюджет;
3. переплата должна быть по налогам того же вида, т.е. федеральным, региональным и местным.

Таким образом, указанная проблема будет разрешена только при принятии Пленумом ВАС п.21 Постановления в каком либо одном варианте. Отметим лишь, что, безусловно, второй и третий варианты являются более предпочтительными для налогоплательщика.

Еще одним спорным моментом, не получившим законодательного урегулирования, является вопрос, следует ли учитывать переплату, если она возникла в периоде, следующем за периодом в котором налог был занижен, но охватывается периодом проверки, проводимой налоговым органом, по результатам которой вынесено решение о привлечении к налоговой ответственности. Судебная практика по данной проблеме также не является единообразной.

Имеются судебные решения, согласно которым наличие переплаты на момент вынесения налоговым органом решения не освобождает от ответственности, если переплаты не было на момент возникновения недоимки. Так, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 18.05.2009 № Ф04-2765/2009 (6037-А27-49) по делу № А27-15349/2008 не принял довод налогоплательщика о наличии переплаты на дату принятия инспекцией решения. При этом он указал, что если переплата образовалась позже возникновения задолженности, то налогоплательщик может быть освобожден от ответственности только при соблюдении условий п.4 ст.81 НК РФ. В Постановлении от 24.02.2010 N Ф09-689/10-С3 по делу № А60-23190/2009-С10 ФАС Уральского округа пришел к такому же выводу, указав, что по сроку уплаты налога у организации не было переплаты по тому же налогу, она появилась только к моменту вынесения решения о привлечении к ответственности. А значит, инспекция правомерно наложила на организацию штраф по ст.122 НК РФ.

В то же время в некоторых судебных актах отражена позиция, согласно которой если в течение проверяемого периода имелась переплата налога, возникшая позднее недоимки, то налоговый орган должен был ее учесть при принятии решения. В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 24.01.2011 по делу № А81-1911/2010 указано, что в ходе проверки были установлены не только суммы недоимки, но и переплата, хоть и за более поздние налоговые периоды. При этом до принятия решения налогоплательщик подал уточненную декларацию за период, в котором была обнаружена переплата. Поскольку решение было принято без учета вышеуказанной переплаты, оно признано недействительным.

Таким образом, несмотря на однозначное признание судами необходимости принимать во внимание имеющуюся переплату у налогоплательщика при решении вопроса о привлечении его к ответственности по ст.122 НК РФ, на уровне федеральных арбитражных судов округов существуют весьма разнообразные, а иногда и противоположные подходы к тому, по каким налогам и за какие налоговые периоды ее следует учитывать.

Необходимо отметить, что в ряде случаев, суды признают в качестве обстоятельств, свидетельствующих об отсутствии вины налогоплательщика, необоснованные действия налоговых органов. Данный подход представляется правильным, так как добросовестный налогоплательщик осуществляет свою деятельность в постоянном общении и под контролем налоговых органов, поэтому необоснованные действия последних, в ряде случаев не могут повлечь для такого налогоплательщика, наряду с взысканием недоимки и пени, еще и взыскание санкций.

Так, в Постановлении ФАС Уральского округа от 22.02.2013 г. № Ф09-423/13 указано, что управление ФНС РФ своими разъяснениями ввело налогоплательщика в заблуждение, что привело к неверному определению обществом своих налоговых обязательств. Как установлено судами, 20.12.2010 общество направило в адрес управления запрос относительно обложения НДС реализации по договорам участия в долевом строительстве, а также применения налоговых вычетов, с учетом вступления в силу подп.23.1 п.3 ст.149 НК РФ.

Письмом от 29.12.2010 управление сообщило, что суммы НДС, предъявленные застройщику при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для оказания услуг застройщика, включаются в стоимость этих товаров (работ, услуг). При этом реализация квартир по договорам долевого участия в строительстве, в полном объеме, вне зависимости от разделения цены договора, в силу подп. 23.3 п.3 ст.149 НК РФ освобождаются от уплаты НДС.

Управление 24.05.2011 в дополнение к письму от 29.12.2010г. направило в адрес общества письменное разъяснение, согласно которому денежные средства, получаемые застройщиком от участников долевого строительства в порядке возмещения затрат застройщика на строительство объекта долевого строительства, не подлежат включению в налоговую базу по НДС у застройщика, при условии, что строительство осуществляется подрядными организациями без выполнения строительно-монтажных работ силами застройщика. В связи с названным разъяснением управление признало последний абзац письма от 29.12.2010 недействительным.

В результате выполнения письменных разъяснений налогового органа (управления), общество неправомерно применило налоговые вычеты, вследствие чего им не уплачен налог, общество привлечено к налоговой ответственности по п.1 ст.122 НК РФ, налогоплательщику начислены пени.

Суды на основании исследования и оценки имеющихся в деле доказательств сделали выводы о том, что управление своими разъяснениями от 24.05.2011 и от 29.12.2010 ввело налогоплательщика в заблуждение относительно правильности исчисления НДС за 4 кв. 2010 г., что привело к неверному определению обществом своих налоговых обязательств. Следовательно, отсутствуют основания для привлечения общества к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 НК РФ, за неуплату НДС за 4 кв. 2010 г. в связи с отсутствием его вины в совершении вменяемого ему налогового правонарушения.

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 15.08.2011 г. № А27-16583/2010 также указано, что выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом является основанием для не начисления налоговых санкций и пеней на сумму недоимки.

В силу положений п.6 ст.108 НК РФ бремя доказывания наличия в действиях налогоплательщика состава налогового правонарушения возлагается на налоговый орган. В частности, в постановлении ФАС Уральского Округа от 15.07.2004 № Ф09-2757/04-АК указано, что в предмет доказывания по делу о привлечении к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 НК РФ входит установление виновности лица и обстоятельств совершения налогового правонарушения, а именно тех обстоятельств, при которых неуплата налога произошла в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия). Если доказательств указанных обстоятельств не представлено, а из акта камеральной проверки и решения о привлечении к налоговой ответственности не видно, какие виновные неправомерные действия (бездействие) налогоплательщика повлекли неуплату налога, в таком случае состав вменяемого налогового правонарушения считается неустановленным.

Отдельно следует остановиться на случаях применения ответственности за умышленную неуплату (неполную уплату) налога по п.3 ст.122 НК РФ.

В Постановлении ФАС УО от 28.04.2003 № Ф09-1186/03-АК указано, что вопросы квалификации того или иного правонарушения и привлечение к ответственности по данной ст.122 НК РФ непосредственно отнесены к компетенции именно налоговых органов. Какие-либо дополнительные требования или условия для реализации налоговыми органами своих полномочий НК РФ не предусматривает.

В Определении Московского городского суда от 22.11.2010 № 33 - 35999 указано, что частично удовлетворяя заявление Дрикера П.Д., суд первой инстанции не учел, что при установлении формы вины налогоплательщика налоговым органом сделан вывод о том, что налоговое правонарушение, предусмотренное п.1 ст.122 НК РФ, совершено Дрикером П.Д. по неосторожности, о чем свидетельствует привлечение Дрикера П.Д. в ответственности по п.1 ст.122 НК РФ. Тогда как, при совершении деяния умышленно применяется специальная норма, предусмотренная НК РФ - п.3 ст.122 НК РФ. Представленные инспекцией документы содержат вывод налогового органа о том, что Дрикер П.Д. при подаче налоговой декларации должен был и мог осознавать противоправный характер своих действий (неправомерное уменьшение налоговой базы по НДФЛ на сумму документально неподтвержденных расходов) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (непоступление в связи с этим в бюджет НДФЛ). Отсюда следует, что налогоплательщик может быть привлечен к налоговой ответственности, если в решении налогового органа точно описан состав правонарушения и, в частности, точно установлены форма вины налогоплательщика.

Умысел налогоплательщика на совершение противоправного деяния может быть доказан с помощью различных доказательств. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 29.07.2003 № 2916/03, указано, что умышленная форма вины может быть установлена не только приговором суда в отношении должностных лиц либо представителей налогоплательщика-организации, но и решением арбитражного суда по заявлению налогового органа о взыскании налоговой санкции. Однако на практике доказать умышленную вину налогоплательщика бывает достаточно сложно.

Так, общество представило в инспекцию декларацию по НДС с "нулевыми показателями" (отсутствием операций, подлежащих налогообложению, поступления авансовых платежей, налоговых вычетов и т.д.). В ходе камеральной проверки данной декларации налоговая инспекция на основании представленной банком выписки с расчетного счета налогоплательщика установила, что общество в течение проверяемого налогового периода получило от ООО предоплату на выполнение ремонтных работ по договору подряда (в том числе НДС), а также списало с данного расчетного счета некоторую сумму (в том числе с НДС). Поэтому налоговым органом был сделан вывод об умышленной неуплате обществом НДС и о привлечении общества к ответственности, предусмотренной п.3 ст.122 НК РФ.