Аудит и анализ калькуляции себестоимости

Сущность  данного метода заключается в  следующем: все прямые затраты (затраты  основных материалов и заработной платы  основных производственных рабочих  с начислениями на нее) учитываются  в разрезе установленных статей калькуляции по отдельным производственным заказам. Остальные затраты учитываются  по местам их возникновения и включаются в себестоимость отдельных заказов  в соответствии с установленной  базой (ставкой) распределения.

Когда производится сложная, дорогостоящая продукция  с длительным циклом производства (подводные  лодки, самолеты, ракеты, суда, прокатные  станы, уникальное оборудование), при  этом большая часть затрат прямо  списывается на заказ, косвенные  затраты распределяются по ставкам  накладных расходов.

Ставки накладных  расходов в сфере материалов определяют соотношением суммы накладных расходов на эти цели к стоимости их приобретения, в сфере производства – путем  отнесения суммы накладных расходов к заработной плате основных производственных рабочих.

Распределение косвенных расходов на производство этим способом может привести к существенной ошибке в том случае, когда трудоемкость и фондоемкость выпускаемой продукции  различны. Поэтому, как у нас в  стране, так и за рубежом для  распределения расходов на содержание машин и оборудования используется информация о стоимости машино-часов  оборудования и времени, затраченного на изготовление различных видов  продукции с использованием этого  оборудования.

Попередельный метод учета затрат и калькулирования себестоимости  продукции применяют в производствах  с комплексным использованием сырья, а также в отраслях промышленности с массовым крупносерийным производством, где обрабатываемое сырье и материалы  проходят последовательно несколько  фаз обработки (переделов). В ПСМ  – это производство цемента на разных переделах. В этом случае затраты  учитывают не только по видам продукции  и статьям калькуляции, но и по переделам.

При комплексном использовании  сырья или полуфабрикатов вырабатываемую продукцию различных сортов и  марок переводят в условный сорт с помощью системы коэффициентов. При изготовлении из одного и того же вида сырья нескольких продуктов  выделяют основной продукт. Остальные  рассматривают как побочные (сопутствующие) и оценивают их по установленным  ценам. Стоимость оцененной побочной продукции вычитают из общей суммы  затрат на производство, а оставшиеся затраты относят на себестоимость  основного продукта.

Различают бесполуфабрикатный и полуфабрикатный  варианты попередельного метода учета  затрат на производство и калькулирование  себестоимости продукции.

При первом варианте, как уже отмечалось, ограничиваются учетом затрат по каждому  переделу. В бухгалтерских записях  движение полуфабрикатов не отражается. Их движение от одного передела к другому  бухгалтерия контролирует по данным оперативного учета движения полуфабрикатов в натуральном выражении, который  ведут в цехах. В соответствии с таким порядком учета затрат себестоимость полуфабрикатов после  каждого передела не определяют, а  исчисляют лишь себестоимость готового продукта.

При втором варианте движение полуфабрикатов из цеха в цех оформляют бухгалтерскими записями и калькулируют себестоимость  полуфабрикатов после каждого передела, что позволяет выявлять себестоимость  полуфабрикатов на различных стадиях  его обработки и тем самым  обеспечивать более  действенный  контроль над себестоимостью продукции.

При попередельном методе используют важнейшие элементы нормативного метода – систематическое выявление  отклонений фактических затрат от текущих  норм (плановой себестоимости) и учет изменений этих норм. В первичной  документации и оперативной отчетности фактический расход сырья, материалов, полуфабрикатов, энергии и других необходимо сопоставлять с нормативным. Использование элементов нормативного метода позволяет ежедневно осуществлять контроль над затратами на производство, вскрывать причины отклонений от норм, выявлять резервы снижения себестоимости  продукции.

Распределение затрат по переделам  проводится при помощи коэффициентов, рассчитанных на основе технических  и технологических показателей; путем выделения основной и побочной продукции.

В настоящее время на предприятиях, применяющих попередельный метод  распределения затрат между продуктами, осуществляется с помощью комбинированного метода, сочетающего в себе два  широко известных в экономической  литературе метода: исключение затрат и распределение затрат.

Формирование затрат на продукты с  помощью указанных методов производится по центрам затрат в следующем  порядке:

1. Метод исключения: все получаемые  продукты разделяются на основные  и попутные; по установленным  коэффициентам (цене исходного  сырья) оцениваются затраты на  попутные продукты; затраты на  попутные продукты исключаются  из общих затрат по процессу (стоимость сырья, затраты на  обработку).

2. Метод распределения: затраты,  оставшиеся после использования  метода исключения разделяются  между основными продуктами пропорционально  их массе.

Затраты на одну тонну попутного  продукта

З_i = Ц × К_i ,

а любого основного 

    (4.2)

где З_i, З_j – затраты i-го попутного и j-го основного продукта;

Ц  – цена одной тонны исходного сырья;

К_i  – коэффициент оценки затрат на i-й попутный продукт;

З_с  – общая сумма затрат на использованное сырье (покупное,

полуфабрикат собственного производства);

З_об  – общая сумма затрат на переработку сырья;

b_i, b_j – количество i-го попутного и j-го основного продукта.

Таким образом, деление получаемых продуктов на основные и попутные не имеет достаточного обоснования, а многие теоретические положения  и практика формирования затрат на предприятиях уже перестали соответствовать  условиям формирования цен под влиянием спроса и предложения, что породило новые теоретические проблемы учета  и распределения   затрат.

Попередельное калькулирование, в  отличие от позаказного, дает среднюю  себестоимость калькуляционной  единицы.

 

Попроцессный (простой) метод учета  затрат и калькулирования себестоимости  продукции применяется в добывающих отраслях промышленности (угольной, горнорудной, газовой, нефтяной, лесозаготовительной  и др.) и в энергетике, в цементной  промышленности, в отраслях с ограниченной номенклатурой продукции и там, где незавершенное производство отсутствует или незначительно (в  добывающей промышленности, на электростанциях  и т.п.). Т.е, данный метод присущ предприятиям с массовым типом производства, непродолжительным  производственным циклом, ограниченной номенклатурой выпускаемой продукции, единой единицей измерения и калькулирования, полным отсутствием либо незначительными  размерами незавершенного производства. В итоге выпускаемая продукция  является одновременно и объектом учета  затрат, и объектом калькулирования.

В производствах, где:

а) производится один вид продукции;

б) не возникают запасы полуфабрикатов;

в) не образуются запасы готовой продукции;

может применяться метод простого калькулирования.

Существуют производства, где в  одном технологическом процессе получают несколько видов продукции  из одного вида сырья и, следовательно, все затраты (или большая их часть) являются косвенно относимыми на себестоимость  конкретного вида продукции. Это  чаще всего химическая, нефтехимическая  промышленность, энергетика (при одновременном  получении тепловой и электрической  энергии), газопереработка, цветная  металлургия и т.д. В таких производствах  можно выделить практически всегда те затраты, которые нужно прямо  отнести на конкретные виды продукции.

Обычно рассматриваются  три метода калькулирования себестоимости  продукции при комплексном использовании  сырья:

1. исключение затрат на побочную продукцию по той или иной продукции;
2. распределение затрат на произведенную продукцию по тем или иным критериям;
3. сумма двух первых методов, т.е. побочная продукция исключается по какой–то оценке, а на основную затраты распределяются тем или иным способом.

Существуют следующие методы оценки побочной продукции: по оптовым ценам, по себестоимости продукции при  ее раздельном производстве.

При оценке по оптовым ценам полагается, что ее производство не дает экономического эффекта, кроме того, из себестоимости основной продукции исключаются не только затраты на производство, но и непроизводственные расходы и прибыль или убытки в зависимости от того, рентабельна или нет эта продукция.

Оценка по себестоимости при раздельном производстве была предложена академиком С.Г. Струмилиным. Этот способ является более точным, но имеет также и недостатки: изменение в затратах на производство всего комплекса продуктов отразится только на себестоимости продукции, кроме того, не всегда есть возможность найти раздельное производство этой продукции.

К побочной продукции следует относить ту, удельный вес которой не превышает 5–7% от общего объема производства.

Сущность  метода распределения затрат состоит  в том, что издержки на производство продукции распределяются между  различными видами изделий пропорционально  наиболее обоснованному показателю в целом или по отдельным статьям  затрат и, следовательно, нескольким показателям.

В зависимости  от выбранного критерия метод распределения  затрат подразделяется на следующие  способы:

1. Пропорционально количеству получаемых продуктов (весовой метод). Метод наиболее простой, но  его целесообразно использовать только в тех случаях, когда соотношение затрат пропорционально весовым, объемным показателям произведенной продукции (перевозка песка, щебня).
2. Пропорционально стоимости готовых изделий в оптовых ценах, себестоимости аналогичной продукции, произведенной в раздельных производствах.
3. Пропорционально стоимости продуктов в исходном сырье.
4. Пропорционально теоретической работе выделения компонента из смеси (эксергетический метод). Метод целесообразен в тех случаях, когда коэффициент полезного действия реальных процессов, связанных с получением продукции, одинаков или близок для всех видов продукции.

Существенное значение имеет правильный выбор коэффициентов распределения  так, чтобы они наиболее объективно отражали соотношение затрат на продукцию  комплексного производства.

Коэффициенты, применяемые для  распределения затрат на продукцию  комплексного производства, можно разделить  на две группы:

1. Коэффициенты, рассматриваемые исходя из соотношения трудоемкости, энергоемкости, материалоемкости или каких-то иных соотношений затрат на производимые продукты комплексной переработки.
2. Коэффициенты, рассматриваемые пропорционально потребительским свойствам продукции, таким, как зольность, теплота сгорания, сахаристость, марка цемента, октановое число и т.д.

Коэффициентный метод чаще всего  применяется в тех случаях, когда  на выпускаемую продукцию комплекса  составляется общая калькуляция  по статьям затрат, а себестоимость  каждого вида изделия определяется без расшифровки по статьям, однако иногда используются свои коэффициенты для каждой из статей затрат. В практической деятельности чаще используется первый подход, например, в металлургической, коксохимической, газовой промышленности и др.

Общий подход к распределению затрат между  совместно получаемыми продуктами заключается в следующем:

1. Производится классификация затрат на условно-переменные и условно-постоянные (в дальнейшем переменные и постоянные). Ведется раздельный учет затрат в соответствии с принятой классификацией.
2. Между продуктами распределяются общие переменные затраты. При этом, как уже указывалось, в точке первичного разделения в переменные затраты включается стоимость исходного сырья, а на последующих переделах – только затраты на обработку.
3. Объектом отнесения затрат являются реализованные продукты.
4. Все реализованные продукты, полученные в комплексном производстве, считаются основными, т.е. деление продуктов на основные и попутные исключается.
5. Общие переменные затраты по первичной переработке нефти (включая и стоимость нефти) распределяются между всеми реализованными продуктами в той пропорции, в какой находятся объемы продаж этих продуктов за вычетом затрат на их обработку на последующих переделах (после точки разделения).

Для определения  полной себестоимости продуктов  между ними распределяются и постоянные затраты, однако такой расчет производится после того, как распределены переменные затраты.

Поскольку методика распределения постоянных затрат аналогична методике распределения переменных затрат, для упрощения расчетов можно  постоянные затраты распределять между  продуктами пропорционально уже  рассчитанным переменным затратам. При  этом постоянные затраты в точке  первичного разделения относятся на все продукты, а в последующих  переделах – только на продукты, получаемые в результате этого передела.